5.5 แนวการสอบบัญชี (Audit Program)¶

สาระสำคัญของหน้านี้

แนวการสอบบัญชี คือ เอกสารปฏิบัติงานจริง — เป็นขั้นตอนสุดท้ายของการวางแผน และเป็นเครื่องมือที่ผู้สอบบัญชีใช้สั่งงาน + ควบคุมงาน + สอบทานงานของผู้ช่วย

คำถามที่แนวการสอบบัญชีต้องตอบ:

แต่ละเรื่องตรวจอะไรบ้าง? (วัตถุประสงค์)
ใช้วิธีอะไร — TOC หรือ Substantive? (วิธีตรวจ)
เลือกตัวอย่างยังไง ขนาดเท่าไร? (Sampling)
กระดาษทำการเก็บที่ไหน? (Reference)
ใครตรวจ ตรวจเมื่อไร? (Tracking)

เอาต์พุต: แนวการสอบบัญชีรายบัญชี/รายเรื่อง — จัดทำก่อนเข้าตรวจระหว่างปี/ประจำปี

🎯 แนวการสอบบัญชีคืออะไร — ทำไมต้องมี¶

ตามคู่มือกตส. ผู้สอบบัญชีต้องจัดทำแนวการสอบบัญชี เพราะ:

เหตุผล	คำอธิบาย
กำหนดวิธีตรวจสอบที่เหมาะสม	เลือก TOC vs Substantive ให้ตรงกับความเสี่ยงของแต่ละเรื่อง
เป็นคำสั่งงานแก่ผู้ช่วย	บอกชัดเจนว่าทำอะไร อย่างไร เพื่อให้ทุกคนทำเป็นมาตรฐาน
ควบคุมงาน + สอบทาน	หัวหน้าทีมใช้ตรวจว่าผู้ช่วยทำครบไหม ตรงตามแผนหรือไม่
บันทึกการปฏิบัติตามมาตรฐาน	เป็นหลักฐานว่าได้ปฏิบัติตาม TSA + ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์
ลด Audit Risk	ลดโอกาสที่จะแสดงความเห็นผิดต่องบการเงิน

Analogy

แผนการสอบบัญชีโดยรวม (5.4) = แผนที่ภาพใหญ่
แนวการสอบบัญชี (5.5) = คู่มือการประกอบเฟอร์นิเจอร์ทีละขั้น (พร้อมรูปประกอบ)

📋 7 องค์ประกอบของแนวการสอบบัญชี (ตามกตส.)¶

┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐
│  สหกรณ์................................................. จำกัด    │
│  แนวการสอบบัญชี — [เรื่องที่ตรวจสอบ]                          │
│  สำหรับปีสิ้นสุดวันที่ ......................                  │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┤
│  วัตถุประสงค์การตรวจสอบ:                                      │
│  1. ............................                              │
│  2. ............................                              │
├──────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ ┌──────────┬────────┬──────────┬───────────────┬───────────┐ │
│ │กระดาษทำ │ปัจจัย  │วิธีการ   │ผู้ตรวจ/วันที่ │  หมายเหตุ │ │
│ │การอ้างอิง│เสี่ยง  │ตรวจสอบ   │ระหว่างปี/ปี   │           │ │
│ ├──────────┼────────┼──────────┼───────────────┼───────────┤ │
│ │   B-1    │  ...   │  ...     │     ...       │    ...    │ │
│ └──────────┴────────┴──────────┴───────────────┴───────────┘ │
└──────────────────────────────────────────────────────────────┘

#	องค์ประกอบ	คำอธิบาย
1	เรื่องที่ตรวจสอบ	ระบุชัดเจน เช่น "การให้เงินกู้และลูกหนี้เงินให้กู้"
2	วัตถุประสงค์การตรวจสอบ	แต่ละเรื่องต้องการพิสูจน์อะไร (เชื่อมกับ assertion)
3	กระดาษทำการอ้างอิง	รหัส W/P เช่น B-1, B-2.1
4	ปัจจัยเสี่ยง	จาก Risk Assessment (5.3) ที่ map มา
5	วิธีการตรวจสอบ	TOC + Substantive + sample selection
6	ชื่อผู้ตรวจ + วันที่	ระหว่างปี / ประจำปี
7	หมายเหตุ	เหตุผลการปรับเปลี่ยนแนว / ข้อสังเกตเพิ่มเติม

🎯 วัตถุประสงค์การตรวจสอบ — ผูกกับ Assertion¶

ทุกเรื่องที่ตรวจ ต้องมีวัตถุประสงค์ชัดเจน เพื่อรวบรวมหลักฐานสนับสนุน 6 assertion ที่กรรมการให้การรับรอง:

Assertion	ตัวอย่างวัตถุประสงค์สำหรับลูกหนี้เงินกู้
Existence	ลูกหนี้เงินกู้คงเหลือ ณ วันสิ้นปีมีอยู่จริงตามจำนวนที่แสดงในงบ
Occurrence	การให้เงินกู้แก่สมาชิกเกิดขึ้นจริง บันทึกบัญชีถูกต้องตรงตามรอบบัญชี
Completeness	รายการเงินกู้ทั้งหมดที่ปล่อยจริงได้บันทึกครบถ้วน
Rights & Obligations	สหกรณ์มีสิทธิ์ในลูกหนี้และมีเอกสารหลักฐานครบ
Valuation & Allocation	แสดงด้วยมูลค่าที่คาดว่าจะเรียกเก็บได้ — ค่าเผื่อเหมาะสม
Disclosure	เปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบเป็นไปตามระเบียบนายทะเบียนฯ

🔧 2 ประเภทวิธีการตรวจสอบ (ตาม TSA + กตส.)¶

Type 1: ทดสอบการควบคุม (Test of Controls — TOC)¶

วัตถุประสงค์: พิสูจน์ว่า ระบบควบคุมภายในของสหกรณ์ทำงานจริง ตลอดปีบัญชี

4 วิธีหลัก:

วิธี	ตัวอย่างในสหกรณ์ออมทรัพย์
(1) ทดสอบรายการบัญชี	สอบทานเงินกู้สมาชิกตั้งแต่คำขอกู้ → อนุมัติ → จ่ายเงิน → บันทึกบัญชี (Walkthrough)
(2) สอบถาม	ถามเจ้าหน้าที่สินเชื่อเรื่องขั้นตอนการตรวจคุณสมบัติผู้กู้
(3) สังเกตการณ์	ดูเจ้าหน้าที่จริง — มีการแบ่งแยกหน้าที่ระหว่างคนรับสมัคร/คนอนุมัติ/คนจ่ายเงินไหม
(4) ปฏิบัติซ้ำ	คำนวณดอกเบี้ยเงินกู้ใหม่เอง เทียบกับที่ระบบคำนวณ

เมื่อไหร่ใช้ TOC

ใช้ TOC เมื่อผู้สอบบัญชี คาดว่า IC มีประสิทธิผล และต้องการลด Substantive

หากสหกรณ์ไม่มี IC หรือ IC อ่อนแอ → ไม่ต้องเสียเวลาทดสอบ ข้ามไปทำ Substantive อย่างเดียว

Type 2: ตรวจสอบเนื้อหาสาระ (Substantive Procedures)¶

วัตถุประสงค์: หาหลักฐานความถูกต้องของยอดและรายการที่ปรากฏในงบโดยตรง

แบ่งเป็น 2 กลุ่ม:

🔍 กลุ่ม A: การทดสอบรายละเอียด (7 วิธี)¶

วิธี	ใช้ได้ดีกับ
(ก.1) การตรวจสอบ — ตรวจนับ + ตรวจเอกสาร + ตรวจตัดยอด + ตรวจ subsequent	เงินสด, หลักทรัพย์, ใบเสร็จ
(ก.2) การสังเกตการณ์	ตรวจนับเงินสด, การปฏิบัติงาน
(ก.3) ขอคำยืนยันจากบุคคลภายนอก ⭐	ลูกหนี้, เจ้าหนี้, เงินฝากธนาคาร, ทุนเรือนหุ้น
(ก.4) ทดสอบการคำนวณ	ดอกเบี้ย, ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ
(ก.5) สอบถาม	คดีความ, ภาระผูกพัน
(ก.6) ตรวจยอดยกมา	เปิดงานปีแรก / เปลี่ยน CPA
(ก.7) การตรวจสอบสำคัญเพิ่มเติม	Subsequent events, คดีความ

📊 กลุ่ม B: การวิเคราะห์เปรียบเทียบ (Analytical Procedures)¶

วิธี	ตัวอย่างในสหกรณ์ออมทรัพย์
เปรียบเทียบข้ามเวลา	ลูกหนี้เงินกู้ปีนี้ vs ปีก่อน — เพิ่มขึ้นสมเหตุสมผลไหม?
เปรียบเทียบข้อมูลในงวดเดียวกัน	NPL ratio, อัตราส่วนเงินทุนหมุนเวียน
วิเคราะห์อัตราส่วน	CAMELS analysis 6 มิติ
วิเคราะห์ความสัมพันธ์	ดอกเบี้ยรับ ÷ ลูกหนี้เฉลี่ย = ดอกเบี้ยเฉลี่ย → สมเหตุสมผลกับอัตราในระเบียบไหม

Analytical เป็นวิธีที่คุ้มเวลาที่สุด

การวิเคราะห์เปรียบเทียบใช้เวลาน้อย ค่าใช้จ่ายต่ำ — เหมาะสำหรับรายการที่มีปริมาณมากและคาดการณ์ได้ เช่น ดอกเบี้ยรับ

แต่จุดด้อย: เป็นเพียงหลักฐาน "ประกอบ" — ต้องใช้ร่วมกับวิธีอื่นให้ความเชื่อมั่น

⚠️ กฎสำคัญ: Substantive ต้องทำเสมอ สำหรับรายการที่มีสาระสำคัญ¶

ตาม TSA 330 ย่อหน้า 18:

"ไม่ว่าความเสี่ยงจะถูกประเมินไว้เป็นอย่างไร ผู้สอบบัญชีต้องออกแบบและปฏิบัติวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระสำหรับประเภทของรายการ ยอดคงเหลือ และการเปิดเผยข้อมูลที่มีสาระสำคัญ"

นั่นคือ — TOC อย่างเดียวไม่พอ สำหรับ material items ต้องมี Substantive ด้วย เพราะ:

การประเมินความเสี่ยงเป็นการใช้ดุลพินิจ — อาจประเมินผิด
IC มี inherent limitation — เช่น management override

📐 การเลือกตัวอย่าง (Sampling) — TSA 530¶

ความเสี่ยงในการเลือกตัวอย่าง 2 ประเภท¶

ประเภท	ผลที่เกิด	ผลกระทบ
Type 1: ประเมินสูงเกินไป	สรุปว่า IC ดี / งบไม่ผิด ทั้งที่จริงๆ ผิด	🔴 อันตราย — แสดงความเห็นไม่เหมาะสม
Type 2: ประเมินต่ำเกินไป	สรุปว่า IC แย่ / งบผิด ทั้งที่จริงๆ OK	🟡 ไม่อันตราย — แค่เสียเวลาตรวจเพิ่ม

ผู้สอบบัญชีควรกังวลกับ Type 1 มากกว่า เพราะกระทบความเชื่อมั่นของงบ

ปัจจัยที่กำหนดขนาด Sample สำหรับ TOC¶

ปัจจัย	ผลต่อขนาด Sample
ต้องการความเชื่อมั่นใน IC สูงขึ้น	⬆️ ต้องเพิ่ม
อัตราเบี่ยงเบนที่ยอมรับได้ลดลง	⬆️ ต้องเพิ่ม
คาดว่าจะพบเบี่ยงเบนมากขึ้น	⬆️ ต้องเพิ่ม
จำนวนประชากรเพิ่มขึ้น	↔️ ผลกระทบน้อยมาก (ถ้าประชากร > 5,000 รายการ)

ปัจจัยที่กำหนดขนาด Sample สำหรับ Substantive¶

ปัจจัย	ผลต่อขนาด Sample
RMM สูงขึ้น	⬆️ ต้องเพิ่ม
ใช้วิธี Substantive อื่นเสริม	⬇️ ลดได้
Tolerable misstatement ลดลง	⬆️ ต้องเพิ่ม
คาดว่าพบ misstatement มากขึ้น	⬆️ ต้องเพิ่ม
จัดกลุ่มประชากร (Stratification)	⬇️ ลดได้

วิธีง่ายๆ ในการกำหนด Sample สำหรับสหกรณ์

ลูกหนี้เงินกู้: เลือกทุกรายที่ยอดเกิน performance materiality + สุ่มเพิ่มในช่วงต่ำกว่า 25-50 ราย

เงินรับฝาก: เลือก top 20-30 รายตามยอด + สุ่ม cluster อีก 30-50 ราย

เอกสารรายเดือน: เดือนละ 10 รายการแรก + รายการพิเศษทุกตัว (เช่น เงินกู้ ≥ 500,000 บาท)

📊 ตัวอย่างเต็ม: แนวการสอบบัญชีลูกหนี้เงินกู้¶

สหกรณ์ออมทรัพย์ตัวอย่าง จำกัด — แนวการสอบบัญชี — การให้เงินกู้และลูกหนี้เงินให้กู้¶

วัตถุประสงค์การตรวจสอบ¶

ทราบประสิทธิผลของการควบคุมภายในเกี่ยวกับการให้เงินกู้และลูกหนี้เงินให้กู้
ลูกหนี้เงินให้กู้คงเหลือ ณ วันสิ้นปีบัญชี มีอยู่จริง ตามจำนวนที่แสดงในงบการเงิน และแสดงด้วยมูลค่าที่คาดว่าจะเรียกเก็บได้
การให้เงินกู้แก่สมาชิกเกิดขึ้นจริง บันทึกบัญชีถูกต้อง ครบถ้วน ตรงตามรอบระยะเวลาบัญชี
การแสดงรายการลูกหนี้เงินให้กู้ ดอกเบี้ยค้างรับ รายได้ธุรกิจสินเชื่อในงบการเงินถูกต้องตามระเบียบนายทะเบียนฯ
การประมาณค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ณ วันสิ้นปีเพียงพอ และการตัดจำหน่ายหนี้สูญเป็นไปตามระเบียบ
การเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงินเพียงพอตามระเบียบ

Section 1: ขั้นตอนขอกู้¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-3.1	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จาก Ghost loans (สมาชิกไม่มีคุณสมบัติ/ไม่มีตัวตนจริง)	E	TOC: สอบทานระเบียบคุณสมบัติผู้กู้ + สัมภาษณ์เจ้าหน้าที่ + สังเกตการณ์การตรวจคุณสมบัติ	คำขอกู้เดือนละ 10 ราย + ทุกรายที่ ≥ 500,000
B-3.1	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จากการอนุมัติเกินวงเงินสูงสุด → R&O ไม่สมบูรณ์	R&O, V&A	TOC: สอบทานระเบียบวงเงิน + ตรวจคำขอกู้ตามวงเงินที่กำหนด	เช่นเดียวกัน
B-3.1	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จากการปลอมแปลงเอกสาร (root cause: คนเดียวทำหลายหน้าที่)	E, O	TOC: สัมภาษณ์ + สังเกตการณ์การแบ่งแยกหน้าที่จริง	observation 2-3 ครั้ง

Section 2: หลักทรัพย์ค้ำประกัน¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-3.2	ลูกหนี้สุทธิ overstated เนื่องจากค่าเผื่อต่ำเกินไป (root cause: ประเมินหลักทรัพย์สูงเกิน)	V&A	TOC: สอบทานระเบียบประเมินราคา + ตรวจรายงาน กก. ที่อนุมัติ	ทุกรายที่ใช้อสังหาริมทรัพย์
B-3.2	ลูกหนี้สุทธิ overstated จากหลักประกันไม่เพียงพอ → ค่าเผื่อต่ำ	V&A	TOC: สอบทานเอกสารหลักประกัน + เทียบกับวงเงินที่อนุมัติ	เช่นเดียวกัน

Section 3: การอนุมัติเงินกู้¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-3.3	ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจากการอนุมัติโดยผู้ไม่มีอำนาจ → R&O ไม่สมบูรณ์	E, R&O	TOC: สอบทานระเบียบ + ตรวจรายงาน กก. + สัมภาษณ์	สัญญาเดือนละ 10 ราย + ทุกราย ≥ 500,000
B-3.3	ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจากอนุมัติไม่ตามระเบียบสหกรณ์	E, R&O	Substantive: ตรวจสอบรายการอนุมัติของผู้มีอำนาจตามวงเงิน	เช่นเดียวกัน

Section 4: การจ่ายเงินกู้¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-3.4	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จากการบันทึกจ่ายเงินกู้ไม่ตรงกับสัญญา	A, V&A	TOC: สอบทานวิธีจ่าย (เงินสด/เช็ค/โอน) + เทียบกับสัญญา	เอกสารจ่ายเดือนละ 10 ราย + ทุกราย ≥ 500,000
B-3.4	ลูกหนี้เงินกู้และเงินสด บันทึกไม่ตรงกัน (ยอดจ่ายในสมุดเงินสด ≠ ยอดลูกหนี้เพิ่ม)	C, A	TOC: สอบทาน reconciliation report ระหว่างเงินสดกับลูกหนี้	เช่นเดียวกัน
B-3.4	ลูกหนี้เงินกู้ understated/overstated จาก cutoff ผิดงวด	Cu	Substantive: ตรวจรายการจ่ายเทียบสมุดเงินสด → บัญชีแยกประเภท → บัญชีลูกหนี้	เช่นเดียวกัน + รายการช่วงต้น/ปลายงวด

Section 5: การรับชำระหนี้¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-3.5	ลูกหนี้เงินกู้ overstated + เงินสด understated จากการรับชำระแต่ไม่ออกใบเสร็จ (ยักยอก)	C, E	TOC: สังเกตการณ์การออกใบเสร็จจริง + สัมภาษณ์	observation
B-3.5	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จากการตัดชำระไม่ถูกต้อง (ตัดต้นก่อนดอก) → ดอกเบี้ยรับ understated	A	TOC: สอบทานเอกสาร + reconciliation report	เอกสารรับเดือนละ 10 ราย + ทุกราย ≥ 100,000
B-3.5	ลูกหนี้เงินกู้ บันทึกไม่ครบ/ไม่ตรงกับเงินสดรับ	C, A	Substantive: ตรวจใบเสร็จ vs สมุดเงินสด vs บัญชีลูกหนี้	เช่นเดียวกัน

Section 6: การยืนยันยอด ⭐ (สำคัญที่สุด)¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-5	ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจากไม่มีตัวตนจริง (Ghost loans / Related party loans ปลอม)	E, R&O	Substantive: ขอยืนยันยอดจากสมาชิก (positive/negative)	สุ่มลูกหนี้คงเหลือสิ้นปี กลุ่ม 1-10 + ทุกรายที่ยอด ≥ 100,000
B-5	(กรณีไม่ตอบกลับ)	E, R&O	Alternative: ตรวจการรับชำระภายหลังวันสิ้นปี + ตรวจเอกสารสินเชื่อ + ตรวจหลักฐานการเป็นสมาชิก	–

📝 ขั้นตอนการขอยืนยันยอดอย่างละเอียด¶

ตรวจสอบยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นปีของลูกหนี้ที่จะสอบทาน vs บัญชีย่อย
จัดส่งหนังสือขอยืนยันยอดเองทางไปรษณีย์ — ห้ามให้สหกรณ์ส่งเอง
ระบุให้ตอบกลับมายังสำนักงานผู้สอบบัญชีโดยตรง (ไม่ใช่สหกรณ์)
กรณีได้รับตอบกลับ:
ตรงกัน → OK
ปฏิเสธหนี้ → จัดทำบันทึกถ้อยคำ + ค้นหาสาเหตุ
มีข้อแตกต่าง → ค้นหาสาเหตุ
กรณีไม่ตอบกลับ (positive only): ใช้ alternative procedures
ตรวจการรับชำระภายหลังวันสิ้นปี
ตรวจเอกสารสินเชื่อ

ความสำคัญของการควบคุม Confirmation Process

ตามระเบียบกตส. — ผู้สอบบัญชีต้องเป็นผู้จัดส่งหนังสือยืนยันยอด ไม่ให้สหกรณ์ส่งเอง เพื่อป้องกัน:

การปลอมแปลงคำตอบกลับ
การ intercept หนังสือก่อนถึงสมาชิก
การกดดันสมาชิกให้ตอบตามต้องการ

หนังสือตอบยืนยันยอดต้องเป็นต้นฉบับและส่งให้กตส. ตรวจสอบด้วย

Section 7: การกระทบยอด (Reconciliation)¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-6	ลูกหนี้เงินกู้ overstated/understated จากยอดรายตัว ≠ บัญชีคุม	C, A	TOC: สอบทานกระบวนการ reconciliation + reports	All
B-6	(Substantive)	C, A	Substantive: ตรวจรายงาน reconciliation รายเดือน + investigate ส่วนต่าง	All

Section 8: ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ⭐¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-7	ลูกหนี้สุทธิ overstated จากค่าเผื่อต่ำเกิน (root cause: จัดชั้น NPL ผิด / TDR reset)	V&A	TOC: สอบทานเอกสารประกอบ + สัมภาษณ์ + walkthrough	–
B-7	(Substantive)	V&A
B-7.1			(1) ตรวจ aging analysis + verify continuity (ไม่ reset)	All accounts
B-7.2			(2) ทดสอบการคำนวณค่าเผื่อ ตามอัตราที่ระเบียบกำหนด	Recalculate
B-7.3			(3) ทดสอบการบันทึกค่าเผื่อในบัญชีแยกประเภท	All movement

เกณฑ์ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ พ.ศ. 2563

เกณฑ์การจัดชั้นและตั้งค่าเผื่อตามระเบียบ:

ชั้น	สถานะหนี้	อัตราค่าเผื่อขั้นต่ำ
ปกติ	ค้างชำระไม่เกิน 1 งวด	1%
กล่าวถึงเป็นพิเศษ	ค้าง 1-3 งวด	2%
ต่ำกว่ามาตรฐาน	ค้าง 3-6 งวด	20%
สงสัย	ค้าง 6-12 งวด	50%
สงสัยจะสูญ	ค้างเกิน 12 งวด	100%

📌 [พี่ตรวจสอบ] อัตราข้างต้นเป็นแนว — ขอพี่ verify อัตราที่แน่นอนตามระเบียบล่าสุด

Section 9: ดอกเบี้ยและค่าปรับ¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-8	ดอกเบี้ยรับ overstated/understated จากการคำนวณผิดอัตรา	A	TOC: สอบทานระเบียบอัตราดอกเบี้ย + สัมภาษณ์ + ตรวจ master file	–
B-8	ดอกเบี้ยรับ overstated จากการรับรู้ดอกเบี้ยจาก NPL ที่ควรระงับ	A, Cu	Substantive: ตรวจ NPL list + verify การระงับรับรู้ตามระเบียบ	NPL all accounts
B-8	ดอกเบี้ยค้างรับ overstated จากบันทึกดอกเบี้ย NPL เป็นค้างรับ	E, V&A	Substantive:
B-8.1			(1) ทดสอบการคำนวณดอกเบี้ย ตามอัตราที่ประกาศ	sample 30-50 ราย
B-8.2			(2) ทดสอบดอกเบี้ยค้างรับ ณ วันสิ้นปี	All amounts ≥ materiality

Section 10: การเปิดเผยข้อมูล¶

W/P Ref	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	วิธีการตรวจสอบ	Sample
B-9	เปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบไม่ครบตามระเบียบนายทะเบียนฯ	Disclosure (C, C&U)	Substantive: ใช้ disclosure checklist ของกตส.	–
B-9	เปิดเผยลูกหนี้ของกรรมการ/ผู้บริหาร (related party) ไม่ครบ	Disclosure (O&R)	Substantive: ตรวจสอบรายชื่อกรรมการ/ผู้บริหาร เทียบกับฐานข้อมูลลูกหนี้	All กรรมการ + ผู้บริหาร
B-9	แสดงรายการ aging/NPL/การจัดชั้น ไม่ถูกต้อง	Disclosure (A&V)	Substantive: เทียบกับ aging report จริง + verify การคำนวณ NPL ratio	All disclosure

🔄 การปรับเปลี่ยนแนวการสอบบัญชี¶

ตามคู่มือกตส. — เมื่อพบสถานการณ์ระหว่างปฏิบัติงานที่ทำให้แนวเดิมไม่เพียงพอ ผู้สอบบัญชี:

ทบทวนแนว + ปรับให้เหมาะสม
บันทึกเหตุผลการปรับ ในช่อง "หมายเหตุ"
ไม่ต้องแก้แผน Overall (5.4) — แค่ปรับ Audit Program

ตัวอย่างเหตุการณ์ที่ต้องปรับ¶

สถานการณ์	การปรับ
TOC พบว่า IC ไม่ทำงานจริง	เพิ่ม Substantive
Sample เดิมพบ misstatement สูงเกินคาด	ขยาย sample size
ลูกหนี้รายใหญ่ไม่ตอบยืนยันยอด	เพิ่ม alternative procedures
สหกรณ์มีรายการใหม่ที่ไม่อยู่ในแผนเดิม	ประเมินความเสี่ยง + เพิ่มแนวการสอบ

🛠️ Tick Marks ที่นิยมใช้¶

ตอนทำกระดาษทำการ ใช้ tick marks เพื่อความรวดเร็ว:

สัญลักษณ์	ความหมาย
^	ทดสอบการคำนวณแนวดิ่ง (Footing)
>	ทดสอบการคำนวณแนวนอน (Cross-Cast)
ƒ	ตรงกับยอดคงเหลือทางบัญชี
¥	ตรงกับงบการเงิน (B/S Agreed)
ʗ	ทดสอบการคำนวณดอกเบี้ย
@	ตรวจสอบยอดยกมากับงบการเงินปีก่อน
ỻ	ตรงกับเอกสารอ้างอิง / W/P ประกอบ
✓	ตรวจสอบแล้ว ไม่มีข้อสังเกต
N/A	ไม่เกี่ยวข้องกับงวดบัญชีนี้

✅ Checklist การจัดทำแนวการสอบบัญชี¶

ก่อนเข้าตรวจระหว่างปี / ประจำปี ผู้สอบบัญชีต้อง confirm ว่าได้:

[ ] รับ Risk Assessment (5.3) + Overall Plan (5.4) ที่ลงนามแล้ว
[ ] จัดทำแนวการสอบบัญชีครบทุกเรื่องในงบ (มีสาระสำคัญ)
[ ] ระบุวัตถุประสงค์การตรวจสอบเชื่อมกับ assertion 6 ข้อ
[ ] ใส่ปัจจัยเสี่ยงที่มาจาก Risk Summary (5.4)
[ ] กำหนดวิธีตรวจสอบครบทั้ง TOC + Substantive ให้เหมาะสม
[ ] ระบุ sample size + วิธี selection ชัดเจน
[ ] กำหนด W/P reference ครบ
[ ] กำหนดผู้ตรวจ + ช่วงเวลา (ระหว่างปี / ประจำปี)
[ ] สำหรับลูกหนี้/เจ้าหนี้/เงินฝาก — ต้องมี confirmation procedure
[ ] สำหรับค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ — ต้องทดสอบการคำนวณ
[ ] สำหรับเงินสด — ต้องตรวจนับ ณ วันสิ้นปี
[ ] เก็บแนวการสอบบัญชีเป็นส่วนหนึ่งของกระดาษทำการ

🎯 ข้อสังเกตจากดุลพินิจมืออาชีพ¶

จากประสบการณ์ตรวจสอบสหกรณ์ออมทรัพย์:

อย่าใช้แนวสำเร็จรูปโดยไม่ปรับ — แนวของกตส. เป็น "template" — ต้องปรับ sample size + วิธีตรวจตามขนาดและความซับซ้อนของสหกรณ์รายนั้น
Confirmation มี diminishing returns — ส่งหนังสือ 200 ฉบับอาจไม่ดีกว่าส่ง 100 ฉบับที่เลือกอย่างสุ่ม + ทุกยอดใหญ่ ใช้ stratification ช่วย
Subsequent Receipts Test — สำหรับสหกรณ์ออมทรัพย์ที่มีลูกหนี้สมาชิกจำนวนมาก การตรวจการรับชำระภายหลังวันสิ้นปี (เดือน ม.ค.-ก.พ. ของปีถัดไป) เป็น alternative procedure ที่ดีที่สุด ของการ confirmation
NPL Aging ต้องเชื่อ — แต่ต้อง verify — ลูกหนี้ในระบบบัญชีของสหกรณ์อาจ "reset" ชั้นโดยการแปลงหนี้ → ต้องทดสอบ continuity ของ aging
ดอกเบี้ยรับ Substantive ด้วย Recalculation Test — ใช้ analytical (ดอกเบี้ยรับ ÷ ลูกหนี้เฉลี่ย) เป็น preliminary แล้วใช้ recalculation บน sample เพื่อยืนยัน
CAATs (Computer Assisted Audit Techniques) — สำหรับสหกรณ์ใหญ่ที่ใช้โปรแกรมระบบบัญชี การใช้ CATs ของกตส. หรือ ACL/IDEA จะเร็วกว่า manual sampling มาก
Trace แทน Vouch ก็สำคัญ — vouch (จากบัญชี → เอกสาร) ทดสอบ Existence แต่ trace (จากเอกสาร → บัญชี) ทดสอบ Completeness — อย่าทำแค่อย่างเดียว

⬅️ ก่อนหน้า: 📋 แผนการสอบบัญชีโดยรวม
➡️ ถัดไป: 📁 กระดาษทำการ

ดู section อื่น:

แหล่งอ้างอิง

เอกสาร #14: คู่มือ เรื่อง การจัดทำแนวการสอบบัญชี (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ธันวาคม 2560)
เอกสาร #16: แนวปฏิบัติ เรื่อง ระบบการสอบบัญชีสหกรณ์ฯ (ระบบ 5.4 — ปฏิบัติงาน)
TSA 200 — วัตถุประสงค์โดยรวมของผู้สอบบัญชี
TSA 230 — เอกสารหลักฐานการสอบบัญชี (Audit Documentation)
TSA 240 — ความรับผิดชอบเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริต
TSA 315 (ปรับปรุง) — การระบุและประเมินความเสี่ยง
TSA 330 — วิธีปฏิบัติของผู้สอบบัญชีในการตอบสนองต่อความเสี่ยง
TSA 500 — หลักฐานการสอบบัญชี
TSA 501 — หลักฐานการสอบบัญชีเฉพาะเรื่อง (สินค้าคงเหลือ ฯลฯ)
TSA 505 — การยืนยันยอดจากบุคคลภายนอก
TSA 520 — การวิเคราะห์เปรียบเทียบ
TSA 530 — การเลือกตัวอย่างในการสอบบัญชี
TSA 540 — การตรวจสอบประมาณการทางบัญชี (ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ)
TSA 560 — เหตุการณ์ภายหลังวันที่ในงบการเงิน
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการจัดชั้นคุณภาพลูกหนี้และค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ พ.ศ. 2563