แผนที่เอกสารอ้างอิง — สหกรณ์ออมทรัพย์และเครดิตยูเนี่ยน¶

เอกสารฉบับนี้แสดงลำดับชั้นของกฎเกณฑ์ที่ใช้กับสหกรณ์ และความสัมพันธ์ระหว่างเอกสารต่างๆ ที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์และนายทะเบียนสหกรณ์ออกให้ใช้บังคับ เพื่อให้ผู้สอบบัญชีและพนักงานสำนักงานทราบว่าเรื่องใดต้องอ้างอิงเอกสารฉบับใด และฉบับใดถูกยกเลิกแล้ว

ฉบับปรับปรุงตามข้อเท็จจริงล่าสุดจากผู้สอบบัญชีของสำนักงาน

1. ลำดับชั้นของกฎหมาย/กฎเกณฑ์ (Hierarchy)¶

จากชั้นสูงสุดลงมา ลำดับการใช้บังคับเมื่อมีข้อขัดแย้ง:

พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 และที่แก้ไขเพิ่มเติม — กฎหมายแม่บท
กฎกระทรวง ที่ออกตาม พ.ร.บ. สหกรณ์ — ⚠️ กฎกระทรวงว่าด้วยการจัดชั้นสินทรัพย์และการกันเงินสำรอง ยังไม่ประกาศใช้ เนื่องจากถูกต่อต้าน กรมตรวจบัญชีสหกรณ์จึงออกประกาศนายทะเบียนสหกรณ์ พ.ศ. 2567 ทั้ง 2 ฉบับมาทดแทน
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร พ.ศ. 2563 — ระเบียบหลักของการบัญชี ⭐
ประกาศ/คำสั่ง/แนวทางปฏิบัติ/คำแนะนำ ที่ออกตามระเบียบ 2563 (โดยอธิบดีกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ในฐานะพนักงานเจ้าหน้าที่ปฏิบัติการแทนนายทะเบียน)
มาตรฐานการรายงานทางการเงินสำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (TFRS for NPAEs ปรับปรุง 2565) ของสภาวิชาชีพบัญชี — ใช้เป็น fallback เมื่อระเบียบ 2563 ไม่ได้กำหนดเรื่องใดไว้ (ตามข้อ 86 ของระเบียบ 2563)
ข้อบังคับและระเบียบของสหกรณ์เอง — ใช้บังคับเฉพาะภายในสหกรณ์ เท่าที่ไม่ขัดกับลำดับ 1-5

2. ระเบียบหลัก: ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2563¶

สถานะ: ใช้บังคับ ⭐ (ราชกิจจานุเบกษา 9 ตุลาคม 2563)

ขอบเขต: บังคับใช้กับ "สหกรณ์" ทุกประเภท + ชุมนุมสหกรณ์ + กลุ่มเกษตรกร

ระเบียบที่ถูกยกเลิกโดยระเบียบ 2563 ข้อ 3: - ระเบียบกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ว่าด้วยการบัญชีกลุ่มเกษตรกร พ.ศ. 2533 - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการจัดชั้นคุณภาพลูกหนี้เงินกู้และการเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ พ.ศ. 2544 ⚠️ - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตัดเงินสดขาดบัญชี พ.ศ. 2546 - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตัดจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ พ.ศ. 2546 - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตัดสินค้าขาดบัญชี พ.ศ. 2546 - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยสินทรัพย์ที่สหกรณ์ฯ ได้รับบริจาคหรืออุดหนุน พ.ศ. 2547 - ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการบัญชีของสหกรณ์ พ.ศ. 2560

โครงสร้างระเบียบ 2563 (88 ข้อ + บทเฉพาะกาล): - หมวด 1 บททั่วไป (ข้อ 6-10) - หมวด 2 บัญชีที่สำคัญของสหกรณ์ - ส่วนที่ 1 สินทรัพย์ (ข้อ 11-74) - ส่วนที่ 2 หนี้สิน (ข้อ 75-76) - ส่วนที่ 3 ทุนของสหกรณ์ (ข้อ 77-78) - ส่วนที่ 4 รายได้ (ข้อ 79-80) - ส่วนที่ 5 ค่าใช้จ่าย (ข้อ 81-82) - หมวด 3 งบการเงินของสหกรณ์ (ข้อ 83-84) - หมวด 4 การเปิดเผยข้อมูล (ข้อ 85-86) - บทเฉพาะกาล (ข้อ 87-88)

3. ประกาศ/แนวทาง/คำแนะนำ ที่ออกตามระเบียบ 2563¶

3.1 เรื่อง: ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ — ลูกหนี้เงินกู้ (สอ./คย.)¶

หลักการแบ่งกลุ่ม: ตามวิธีเรียกเก็บเงินงวด¶

ระเบียบ 2563 ข้อ 26 + ประกาศ 2567 (กรณีหักเงินได้) + ประกาศ 2564 (กรณีไม่หักเงินได้) แบ่งสหกรณ์ออกเป็น 2 กลุ่ม เฉพาะเรื่องการประมาณค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ:

⚠️ สำคัญ: หลักการบัญชีอื่นๆ ทั้งหมด (วิธีบันทึก, การแสดงในงบ, ความหมาย, ตัวอย่าง) ใช้เหมือนกันทั้ง 2 กลุ่ม ตามคำแนะนำ 2547 + ระเบียบ 2563

กลุ่ม 🅰️ — สหกรณ์ที่เรียกเก็บเงินงวดโดยการหักเงินได้ ณ ที่จ่าย (~90% ของลูกค้าสำนักงาน)¶

ที่อ้าง: ประกาศนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2567 (ประกาศ 25 ก.ค. 2567 / ราชกิจจาฯ 28 ส.ค. 2567)

การจัดชั้นคุณภาพลูกหนี้ (ข้อ 4-11):

ชั้น	คำจำกัดความ
ปกติ	ชำระตามกำหนดสัญญา
กล่าวถึงเป็นพิเศษ	ค้างต้นเงินหรือดอกเบี้ย รวมกัน ไม่เกิน 3 เดือน นับแต่ถึงกำหนดชำระ
ต่ำกว่ามาตรฐาน	ค้าง เกิน 3 เดือนแต่ไม่เกิน 6 เดือน
สงสัย	ค้าง เกิน 6 เดือนแต่ไม่เกิน 12 เดือน หรือสหกรณ์/ชุมนุมสหกรณ์ฟ้องดำเนินคดี
สงสัยจะสูญ	ค้าง เกิน 12 เดือน หรือยื่นคำขอเฉลี่ยทรัพย์ ฯลฯ
สูญ	ลูกหนี้ตาย/สาบสูญ ไม่มีทรัพย์สิน หรือมีเจ้าหนี้บุริมสิทธิรายอื่นมากกว่าทรัพย์สิน ฯลฯ

อัตราตั้งค่าเผื่อ (ข้อ 12):

ชั้น	อัตรา
ต่ำกว่ามาตรฐาน	ร้อยละ 20
สงสัย	ร้อยละ 50
สงสัยจะสูญ + สูญ	ร้อยละ 100

กฎพิเศษที่ต้องระวัง:

ข้อ	เรื่อง	สาระสำคัญ
13	เงินกู้ผิดสัญญา/ผิดเงื่อนไข	ตั้งค่าเผื่อเต็มจำนวนทันที (ไม่ดูชั้น) — หากมีหลักประกัน หักหลักประกันก่อน
14	ลูกหนี้ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ (TDR)	นับระยะเวลาผิดนัดต่อเนื่องตามสัญญาเดิม + สัญญา TDR (ไม่ reset)
15	NPL	ระงับการรับรู้ดอกเบี้ยค้างรับเป็นรายได้
16	ดอกเบี้ยค้างรับของลูกหนี้ NPL	ตั้งค่าเผื่อเต็มจำนวนทันที
17	ลูกหนี้อื่นที่ผิดนัดชำระหนี้	ตั้งค่าเผื่อเต็มจำนวน
18	การเปรียบเทียบกับยอดในบัญชี	ถ้าค่าเผื่อที่ประมาณได้ < ยอดในบัญชี → ห้ามลดยอดค่าเผื่อ ให้คงไว้จนกว่าจะได้รับชำระ
19	การทยอยตั้งค่าเผื่อ	ปีแรก ≥ ร้อยละ 20 ของจำนวนที่ต้องตั้ง / ทยอยเพิ่ม ≥ ร้อยละ 20 ในปีต่อไป (= ทยอยใน 5 ปี)

กลุ่ม 🅱️ — สหกรณ์ที่ไม่ได้หักเงินได้ ณ ที่จ่าย (~10% ของลูกค้าสำนักงาน)¶

ที่อ้าง: ประกาศนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2564 (12 ม.ค. 2564) ข้อ 5 → อ้างต่อไปยัง คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2547 ส่วนที่ 2 ข้อ 2

วิธีประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (เลือกใช้วิธีใดวิธีหนึ่ง หรือใช้ผสมกัน):

พิจารณาเป็นรายตัว — ถ้าสงสัยรายใดสูญ ไม่อาจเรียกได้แน่นอน → ตั้งค่าเผื่อเต็มจำนวน สำหรับลูกหนี้รายนั้น (รวมต้นเงิน + ดอกเบี้ยค้างรับ + ค่าปรับค้างรับ)
ประมาณเป็นร้อยละของยอดคงเหลือ — ขั้นต่ำ ร้อยละ 5 (สามารถสูงกว่านี้ได้ตามความเหมาะสม)
ประมาณตามอายุหนี้คงค้าง (Aging) — จำแนกอายุของหนี้ที่ค้างชำระ และตั้งค่าเผื่อต่างกันตามอายุ

แนวทางสำหรับลูกหนี้เงินกู้ (เฉพาะกรณีนี้): - กรณีไม่อาจเรียกได้แน่นอน (ทั้งจากผู้กู้ ทายาท ผู้ค้ำ และไม่มีหลักทรัพย์) → ตั้งเต็มจำนวน - ดอกเบี้ยค้างรับ + ค่าปรับค้างรับ: - ค้างชำระ 1-5 ปี → ไม่น้อยกว่า ร้อยละ 5 หรือใกล้เคียงความเป็นจริง - ค้างชำระเกิน 5 ปี → เต็มจำนวน

ตารางสรุปสถานะเอกสาร — เรื่องค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ¶

เอกสาร	สถานะ	ใช้กับ
ประกาศนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2567 (กรณีหักเงินได้ ณ ที่จ่าย) — ราชกิจจา 28 ส.ค. 2567	⭐ ใช้บังคับ	กลุ่ม 🅰️
คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2547 ส่วนที่ 2 ข้อ 2 (วิธีประมาณการค่าเผื่อ)	⭐ ใช้บังคับ	กลุ่ม 🅱️
คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2547 ส่วนอื่นๆ (ส่วน 1 ความหมาย + ส่วน 2 ข้อ 1 วิธีบันทึกบัญชี + ส่วน 3 การแสดงในงบ + ส่วน 4 ตัวอย่าง)	⭐ ใช้บังคับ	ทั้ง 🅰️ และ 🅱️
ประกาศนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2564 (12 ม.ค. 2564)	⭐ ใช้บังคับ (เป็น meta-rule)	ทั้ง 🅰️ และ 🅱️
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ฯ ว่าด้วยการจัดชั้นคุณภาพลูกหนี้เงินกู้และการเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ พ.ศ. 2544	❌ ยกเลิกทั้งฉบับ	—
คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2547 ส่วนที่ 2 ข้อ 2 เฉพาะกรณีหักเงินได้ ณ ที่จ่าย	❌ ยกเลิก (โดยประกาศ 2567)	—
คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ การจ่ายคืนค่าหุ้น 2549	❌ ยกเลิก (ดู 3.2)	—

คำเตือน: คู่มือระบบบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์ที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์เคยออก อ้างอิงระเบียบ 2542 (เช่น อัตรา 5% เดียว) — ส่วนค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญในคู่มือเล่มนี้ใช้ไม่ได้แล้ว ส่วนหลักการบัญชีอื่นๆ ยังใช้อ้างอิงได้

3.2 เรื่อง: การจ่ายคืนค่าหุ้น (กรณีขาดทุนสะสม) — ใช้กับทั้ง 🅰️ และ 🅱️¶

เอกสาร	สถานะ
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยหลักเกณฑ์การจ่ายคืนค่าหุ้น กรณีสหกรณ์ที่มีผลการดำเนินงานขาดทุนสะสมหรือสหกรณ์ที่มีแนวโน้มขาดทุนสะสม พ.ศ. 2566 + แนวทางปฏิบัติแนบท้าย	⭐ ใช้บังคับ (ประกาศ 19 ธ.ค. 2566 / ราชกิจจาฯ 3 ม.ค. 2567 / มีผล 4 ม.ค. 2567)
คำสั่งนายทะเบียนสหกรณ์ ที่ 274/2549	❌ ยกเลิก
คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ฯ การจ่ายคืนค่าหุ้นกรณีขาดทุนสะสม พ.ศ. 2549	❌ ยกเลิก

3.3 เรื่อง: เงินสดขาดบัญชี/เกินบัญชี — ใช้กับทั้ง 🅰️ และ 🅱️¶

เอกสาร	สถานะ
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ฯ พ.ศ. 2563 ข้อ 12-13 (รวมในระเบียบหลัก)	⭐ ใช้บังคับ
แนวทางปฏิบัติฯ เกี่ยวกับเงินสด (กษ 0404/ว66 ลงวันที่ 8 เม.ย. 2565)	⭐ ใช้บังคับ (รายละเอียดประกอบ)
ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ฯ ว่าด้วยการตัดเงินสดขาดบัญชี พ.ศ. 2546	❌ ยกเลิก

3.4 เรื่อง: เงินลงทุน/หุ้นกู้/เงินฝากในสหกรณ์อื่น (case-specific)¶

ระเบียบ 2563 ข้อ 16-24 กำหนดหลักการทั่วไป แต่กรณีเฉพาะรายมีคำแนะนำเพิ่มเติม:

กรณี	เอกสาร	สถานะ
เงินฝากในสหกรณ์เครดิตยูเนี่ยนคลองจั่น	กษ 0404/ว 71 (12 พ.ย. 2564)	⭐ ใช้บังคับ
หุ้นชุมนุมสหกรณ์ธนกิจไทย	วิธีปฏิบัติทางบัญชี (30 ธ.ค. 2563)	⭐ ใช้บังคับ
หุ้นกู้บริษัท การบินไทย จำกัด (มหาชน) ตามแผนฟื้นฟูฯ	กษ 0404/ว 296 (30 ก.ย. 2568)	⭐ ใช้บังคับ
หุ้นบริษัท สหประกันชีวิต จำกัด (มหาชน)	คำแนะนำกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ฯ	⭐ ใช้บังคับ

4. คู่มือระบบบัญชี (เอกสารอ้างอิงประกอบ)¶

เอกสาร	สถานะ	หมายเหตุ
คู่มือระบบบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์ (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์)	⚠️ ใช้บางส่วน	อ้างอิงระเบียบ 2542 ส่วนหลักการบัญชีพื้นฐาน + ผังบัญชี + ตัวอย่างยังใช้ได้ ส่วน "ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ/จัดชั้นลูกหนี้" ใช้ไม่ได้แล้ว
คู่มือระบบบัญชีสหกรณ์เครดิตยูเนี่ยน	⚠️ ใช้บางส่วน	(เหตุผลเดียวกัน)
TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) ที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์นำมาปรับใช้	⭐ ใช้เป็น fallback	ตามระเบียบ 2563 ข้อ 86

5. การ apply กับลูกค้าของสำนักงาน — สรุป¶

ลูกค้าสำนักงาน ~100+ ราย แบ่งตามวิธีเก็บเงินงวด:

                หลักการบัญชีทั่วไป (ใช้เหมือนกันทั้ง 2 กลุ่ม)
                ─────────────────────────────────────────
                  • ระเบียบ 2563 (หลัก)
                  • คำแนะนำ 2547 ส่วน 1, 2(ข้อ 1), 3, 4
                  • TFRS for NPAEs (fallback)
                  • คำแนะนำ case-specific (ถ้ามี)
                ─────────────────────────────────────────
                                    │
                ┌───────────────────┴───────────────────┐
                │                                       │
        ┌───────▼─────────┐                   ┌─────────▼───────┐
        │   กลุ่ม 🅰️      │                   │   กลุ่ม 🅱️      │
        │   หักเงินได้    │                   │  ไม่หักเงินได้  │
        │   ณ ที่จ่าย     │                   │   ณ ที่จ่าย     │
        │   (~90%)        │                   │   (~10%)        │
        └───────┬─────────┘                   └─────────┬───────┘
                │                                       │
        ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ:              ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ:
        • ประกาศ 2567                       • คำแนะนำ 2547 ส่วน 2 ข้อ 2
        • จัดชั้น 6 ระดับ                    • วิธีประมาณ: รายตัว / %
        • อัตรา 20/50/100%                  • รายงาน / Aging
        • ทยอยใน 5 ปี (ข้อ 19)              • ขั้นต่ำ 5%

สรุปประเด็นสำคัญ: เนื้อหาคู่มือสำหรับการสอบบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์/เครดิตยูเนี่ยน จะเขียนเหมือนกันทั้ง 2 กลุ่ม ยกเว้น "บทค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ" ที่ต้องแสดงทั้ง 2 case แยกกันชัดเจน

6. ประเด็นพิเศษที่ต้อง flag ในการสอบบัญชี¶

กฎกระทรวงจัดชั้นสินทรัพย์ฯ ยังไม่ออก เนื่องจากถูกต่อต้าน — ปัจจุบันใช้ประกาศนายทะเบียน 2567 ทดแทน หากกฎกระทรวงประกาศใช้ในอนาคต อาจมีการเปลี่ยนแปลงอัตรา/หลักเกณฑ์ ต้อง update คู่มือ
การทยอยตั้งค่าเผื่อ 5 ปี (กลุ่ม 🅰️ เท่านั้น) — ต้องสอบทานว่าสหกรณ์มี documentation/แผนการทยอยตั้งหรือไม่ และตั้งสะสมเพียงพอตามที่กำหนดในข้อ 19 ของประกาศ 2567
NPL แล้วยังคำนวณดอกเบี้ยค้างรับเป็นรายได้ — เป็น material misstatement ต้องตรวจ adjusting entries (ข้อ 15-16 ของประกาศ 2567)
ลูกหนี้ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ (TDR) — ต้องนับระยะเวลาผิดนัดต่อเนื่อง (ข้อ 14) ไม่ใช่ reset ใหม่
คู่มือเก่าของกรมฯ (อ้างอิงระเบียบ 2542) ยังใช้ในส่วนหลักการบัญชีทั่วไปได้ — แต่ส่วนค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญต้องอ้าง 2567/2547 แทน

7. รายการเอกสารที่ยังต้องการเพิ่มเติม¶

[x] ~~คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ เรื่อง วิธีปฏิบัติทางบัญชีเกี่ยวกับลูกหนี้ พ.ศ. 2547~~ — ✅ ได้แล้ว ผ่าน URL: http://e-service.cpd.go.th/elib/pdf_file/advise_6.pdf
[ ] ~~กฎกระทรวงว่าด้วยการจัดชั้นสินทรัพย์ฯ~~ — ⏸️ ยังไม่ออก (ติดตามต่อไป)
[ ] คู่มือการจัดทำงบการเงินของสหกรณ์ออมทรัพย์/เครดิตยูเนี่ยน — เพิ่มเมื่อหาได้
[ ] ตัวอย่างงบการเงินจริง — เพิ่มเมื่อพี่หาได้

ภาคผนวก: คำแนะนำนายทะเบียนสหกรณ์ พ.ศ. 2547 — โครงสร้างทั้งฉบับ¶

ส่วน	เนื้อหา	สถานะ
ส่วนที่ 1	ความหมาย (ลูกหนี้, หนี้สูญ, หนี้สงสัยจะสูญ, ค่าเผื่อ, การตัดจำหน่าย, ฯลฯ)	⭐ ใช้บังคับ
ส่วนที่ 2 ข้อ 1	วิธีปฏิบัติเกี่ยวกับลูกหนี้แต่ละประเภท (เงินกู้, ตัวแทนหักเงินส่ง, การค้า, ขายผ่อน/เช่าซื้อ, ค่าบริการ, คลาดเคลื่อน, ระหว่างดำเนินคดี, ตามคำพิพากษา) — รวมทั้ง journal entries	⭐ ใช้บังคับ
ส่วนที่ 2 ข้อ 2	การประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (วิธีพิจารณารายตัว / %ของยอด / Aging)	⚠️ ใช้ได้เฉพาะกลุ่ม 🅱️ — กลุ่ม 🅰️ ใช้ประกาศ 2567 แทน
ส่วนที่ 3	การแสดงรายการในงบการเงิน + การเปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน	⭐ ใช้บังคับ
ส่วนที่ 4	ตัวอย่างการปฏิบัติทางบัญชี	⭐ ใช้บังคับ
ส่วนที่ 5	การถือปฏิบัติ	⭐ ใช้บังคับ