5.3 การประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชี¶

สาระสำคัญของหน้านี้

การประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชี เป็น ขั้นตอนแรก ของการวางแผน (ระบบ 5.3 ของกตส.) ซึ่งจะกำหนดว่า "งานสอบบัญชีต่อไปจะตรวจอะไร อย่างไร และมากแค่ไหน"

กรอบหลักที่ผู้สอบบัญชีต้องใช้:

TSA 315 (ปรับปรุง) — ระบุและประเมินความเสี่ยง
TSA 320 — ความมีสาระสำคัญในการวางแผน
TSA 330 — การตอบสนองต่อความเสี่ยงที่ประเมินไว้
คู่มือกตส. ปี 2560 — การประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชีสหกรณ์ (5 ขั้นตอน + สูตรคำนวณ + 3 ระดับสี)

เอาต์พุตของหน้านี้: "รายงานสรุปผลการประเมินความเสี่ยง" ที่จะใช้เป็น input สำหรับการ กำหนดแผนการสอบบัญชีโดยรวม (หน้าถัดไป)

🎯 ทำไมต้องประเมินความเสี่ยงก่อนวางแผน¶

ลองนึกภาพว่าพี่ต้องตรวจสหกรณ์ออมทรัพย์ที่มีลูกหนี้เงินกู้ 5,000 ล้านบาท กับสหกรณ์ร้านค้าที่มีลูกหนี้การค้า 5 ล้านบาท — ใช้แนวการสอบเดียวกันได้ไหม? ❌ ไม่ได้ครับ

การประเมินความเสี่ยงคือกระบวนการที่ทำให้ผู้สอบบัญชี:

ประโยชน์	คำอธิบาย
โฟกัสถูกจุด	รู้ว่ารายการบัญชีไหนเสี่ยงมาก ต้องตรวจหนัก / รายการไหนเสี่ยงน้อย ตรวจเบาได้
ใช้ทรัพยากรคุ้มค่า	เวลา + คน + งบ จัดสรรไปยังจุดที่มีโอกาสเกิด material misstatement สูงสุด
ลดความเสี่ยง audit risk	ปรับวิธีตรวจให้ความเสี่ยงรวม (Audit Risk) อยู่ในระดับที่ยอมรับได้
มีหลักฐานสนับสนุนแผน	ตอบ peer review / EQR ได้ว่า "ทำไมถึงเลือกตรวจแบบนี้"

หลักคิดสำคัญ

การประเมินความเสี่ยงไม่ใช่แค่ "ทำเพื่อส่ง form" — แต่เป็น เครื่องมือคิดเชิงวิชาชีพ ที่ช่วยให้ผู้สอบบัญชีเข้าใจสหกรณ์รายนี้อย่างลึก ก่อนจะลงมือตรวจ

⭐ กรอบสำคัญที่สุด: Financial Reporting Risk vs Operational Risk¶

ก่อนอื่น ผู้สอบบัญชีต้องเข้าใจว่า "ปัจจัยเสี่ยง" ในการสอบบัญชี ≠ "ความเสี่ยงในการดำเนินงาน"

🔍 ตัวอย่างเปรียบเทียบ¶

มุมมอง Operational (กรรมการสหกรณ์ใช้)	มุมมอง Financial Reporting (ผู้สอบบัญชีใช้)
"เจ้าหน้าที่คนเดียวทำหลายหน้าที่"	ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจาก ghost loans (E) — สาเหตุย่อย: ไม่มี segregation of duties
"ไม่ตรวจสอบหลักทรัพย์ค้ำประกัน"	ลูกหนี้สุทธิ overstated เนื่องจากค่าเผื่อต่ำเกิน (V&A) — สาเหตุย่อย: หลักประกันประเมินสูงเกิน
"ไม่ตรวจนับเงินสด"	เงินสด overstated เนื่องจากยักยอก (E) — สาเหตุย่อย: ไม่มี physical control

💡 ทำไมต้องใช้ Financial Reporting Risk¶

ตาม TSA 315 ย่อหน้า 25 — ผู้สอบบัญชีต้องระบุ "ความเสี่ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ" ในระดับ:

งบการเงินโดยรวม (Financial statement level)
Assertion level ของแต่ละบัญชี/รายการ

นั่นคือ — ผู้สอบบัญชีต้องคิดในมุม "งบการเงินจะแสดงข้อมูลผิดอย่างไร" ไม่ใช่แค่ "สหกรณ์ทำงานอย่างไร"

หลักคิดที่ถูกต้อง — Risk Factor ที่ดีต้องมี 4 องค์ประกอบ

เมื่อเขียน Risk Factor ที่อยู่ในกระดาษทำการ ต้องระบุ:

บัญชี/รายการที่กระทบ (Account) — เช่น "ลูกหนี้เงินกู้"
ทิศทางการบิดเบือน (Direction) — overstated หรือ understated
Assertion ที่กระทบ — E, C, A, Cu, Cl, R&O, V&A, Disclosure
Root cause / สาเหตุย่อย — operational deficiency ที่ทำให้เกิด

ตัวอย่างที่ดี: "ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจากมี ghost loans (E) — สาเหตุ: เจ้าหน้าที่คนเดียวอนุมัติ+จ่ายเงิน+บันทึก"

หมายเหตุเกี่ยวกับคู่มือ กตส.

คู่มือการประเมินความเสี่ยงของ กตส. ปี 2560 ใช้ตัวอย่าง risk factor ในเชิง operational เป็นหลัก (เช่น "เจ้าหน้าที่คนเดียวทำหลายหน้าที่") ซึ่งเป็น "root cause" ของ financial risk

ในคู่มือฉบับนี้ เราจะปรับให้ใช้ Financial Reporting Risk framework ตาม TSA 315 อย่างเคร่งครัด — โดยเก็บ operational issue เป็น "สาเหตุย่อย" ในคอลัมน์แยก

📐 สมการพื้นฐาน — Audit Risk Model¶

ตาม TSA 200 ความเสี่ยงในการสอบบัญชี (Audit Risk) ประกอบด้วย 3 องค์ประกอบ:

                    Audit Risk = IR × CR × DR
                                  │    │    │
                                  │    │    └── Detection Risk (ความเสี่ยงจากการตรวจสอบ)
                                  │    │           — ผู้สอบบัญชี "ควบคุม" ได้ ผ่านวิธีตรวจ
                                  │    │
                                  │    └── Control Risk (ความเสี่ยงจากการควบคุม)
                                  │           — ระบบควบคุมภายในของสหกรณ์
                                  │
                                  └── Inherent Risk (ความเสี่ยงสืบเนื่อง)
                                         — ลักษณะของธุรกิจ/รายการเอง

RMM (Risk of Material Misstatement) = IR × CR — เป็นความเสี่ยง "ฝั่งสหกรณ์" ที่ผู้สอบบัญชีควบคุมไม่ได้ มีหน้าที่แค่ ประเมิน เพื่อปรับ DR ให้เหมาะสม

ถ้า RMM สูง	→ ต้องลด DR ให้ต่ำ → ตรวจหนัก (ขยาย sample, ตรวจเนื้อหาสาระมาก)
ถ้า RMM ต่ำ	→ DR ยอมสูงได้ → ตรวจน้อยลง (ใช้ analytical procedures + ทดสอบ control)

🔢 5 ขั้นตอนการประเมินความเสี่ยง (ตามคู่มือ กตส.)¶

กรมตรวจบัญชีสหกรณ์กำหนด 5 ขั้นตอน ที่ผู้สอบบัญชีต้องปฏิบัติให้เป็นมาตรฐานเดียวกัน:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│  ขั้นตอน 1: ทำความเข้าใจสหกรณ์และสภาพแวดล้อม                  │
│           ↓                                                  │
│  ขั้นตอน 2: ทำความเข้าใจการควบคุมภายในของสหกรณ์               │
│           ↓                                                  │
│  ขั้นตอน 3: ระบุปัจจัยเสี่ยง (Financial Reporting Risks)     │
│           ↓                                                  │
│  ขั้นตอน 4: วิเคราะห์ปัจจัยเสี่ยง (Inherent Risk)            │
│           ↓                                                  │
│  ขั้นตอน 5: ประมาณความมีนัยสำคัญ (Residual Risk)             │
│           ↓                                                  │
│        ผลลัพธ์: รายงานสรุปผลการประเมินความเสี่ยง             │
└─────────────────────────────────────────────────────────────┘

ขั้นตอนที่ 1: ทำความเข้าใจสหกรณ์และสภาพแวดล้อม¶

ผู้สอบบัญชีต้องได้มาซึ่งความเข้าใจใน 5 องค์ประกอบ:

องค์ประกอบ	สิ่งที่ต้องดู
สภาพแวดล้อมทางธุรกิจ	กฎหมาย/ระเบียบ, สภาพการแข่งขัน, สภาพเศรษฐกิจ, อัตราดอกเบี้ย, นโยบายรัฐ
ลักษณะของสหกรณ์	ประเภทธุรกิจ (ออมทรัพย์/การเกษตร/ร้านค้า), ขนาด, โครงสร้าง, แหล่งรายได้, แหล่งเงินทุน
การเลือกและใช้นโยบายบัญชี	สอดคล้องกับระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์? มีการเปลี่ยนแปลงนโยบายหรือไม่?
วัตถุประสงค์ + กลยุทธ์	แผนงานที่ที่ประชุมใหญ่อนุมัติ, แรงกดดันต่อ ผจก./คณะกรรมการ
การวัด+ทบทวนผลการดำเนินงาน	KPI/อัตราส่วนที่สหกรณ์ใช้, แรงจูงใจที่อาจกระตุ้น bias

🛠️ เครื่องมือสำคัญ: การวิเคราะห์โครงสร้างเงินทุน + Scan ธุรกรรมเชิงลึก¶

ตามคู่มือกตส. ผู้สอบบัญชีต้องจัดทำ 2 เอกสาร เก็บใน working papers:

การวิเคราะห์โครงสร้างเงินทุน — ดูแหล่งที่มา/ใช้ไปของเงิน หา item ที่มีนัยสำคัญ/มีความเสี่ยง
Scan ธุรกรรมเชิงลึก — วิเคราะห์ทุกธุรกิจ: โครงสร้างองค์กร + อำนาจ + ระเบียบ + การควบคุมภายใน + ระบบบัญชี

ตัวอย่าง: สหกรณ์ออมทรัพย์ตัวอย่าง จำกัด

เมื่อวิเคราะห์โครงสร้างเงินทุนพบว่า:

ลูกหนี้เงินกู้ = 70-90% ของสินทรัพย์ → high materiality + high inherent risk → ต้อง scan ธุรกรรมเชิงลึก
เงินรับฝากสมาชิก = 50%+ ของหนี้สิน+ทุน → ต้องตรวจเรื่อง completeness + การคำนวณดอกเบี้ย
ทุนเรือนหุ้น เปลี่ยนแปลงตามจำนวนสมาชิก → เสี่ยงเรื่องการบันทึกและสิทธิ์

ขั้นตอนที่ 2: ทำความเข้าใจการควบคุมภายในของสหกรณ์¶

ตาม COSO Framework (และ TSA 315) การควบคุมภายในมี 5 องค์ประกอบ — ผู้สอบบัญชีต้องเข้าใจทั้งหมด:

องค์ประกอบ	สิ่งที่ต้องประเมิน
Control Environment	วัฒนธรรม, จริยธรรม, ความซื่อสัตย์ของกรรมการ/เจ้าหน้าที่
Risk Assessment Process	สหกรณ์มีกระบวนการประเมินความเสี่ยงของตัวเองหรือไม่?
Information & Communication	ระบบบัญชี (โปรแกรม), การรายงานทางการเงิน
Control Activities	การอนุมัติ, การแบ่งแยกหน้าที่, การกระทบยอด
Monitoring	การติดตามผลของระบบควบคุม, ผู้ตรวจสอบกิจการ

วิธีประเมินที่ TSA 315 ห้าม

การสอบถามเพียงอย่างเดียวไม่เพียงพอ — ต้องใช้วิธีอื่นร่วมด้วย:

การสังเกตการณ์การปฏิบัติงานของเจ้าหน้าที่
การตรวจสอบเอกสารและรายงาน
การติดตาม transaction ผ่านระบบ (walkthrough test)

ขั้นตอนที่ 3: ระบุปัจจัยเสี่ยง (Financial Reporting Risks) ⭐¶

นี่คือ ขั้นตอนที่สำคัญที่สุด — ต้องระบุปัจจัยเสี่ยงในเชิง financial reporting risk ตาม TSA 315 ไม่ใช่ operational deficiency

🎯 Template ที่ถูกต้องสำหรับเขียน Risk Factor¶

[บัญชี/รายการ] [overstated/understated] เนื่องจาก [เหตุผลทางบัญชี] [(Assertion)]

สาเหตุย่อย (Root Cause): [Operational deficiency]

📋 ตัวอย่าง: Risk Factors ของลูกหนี้เงินกู้ (สหกรณ์ออมทรัพย์)¶

#	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	สาเหตุย่อย (Operational)
1	ลูกหนี้เงินกู้ overstated เนื่องจากมี ghost loans / ลูกหนี้ไม่มีตัวตนจริง	E	เจ้าหน้าที่คนเดียวอนุมัติ+ทำสัญญา+จ่ายเงิน
2	ลูกหนี้เงินกู้ understated เนื่องจากบันทึกเงินกู้ไม่ครบถ้วน	C	เงินกู้ใกล้สิ้นปียังไม่บันทึก / cutoff ผิด
3	ลูกหนี้เงินกู้สุทธิ overstated เนื่องจากค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญต่ำเกินไป	V&A	จัดชั้น NPL ผิด, TDR reset, หลักประกันประเมินสูงเกิน
4	ดอกเบี้ยรับเงินกู้ overstated เนื่องจากรับรู้ดอกเบี้ยจาก NPL ที่ต้องระงับ	A	ไม่ระงับรับรู้ดอกเบี้ย NPL ตามระเบียบ
5	ลูกหนี้เงินกู้ จัดประเภทผิด ระหว่างหมุนเวียน/ไม่หมุนเวียน	Cl	ไม่แยกตามอายุครบกำหนด
6	สหกรณ์ ไม่มีสิทธิ์ตามกฎหมาย ในลูกหนี้บางราย	R&O	สัญญาเงินกู้ไม่สมบูรณ์ / ไม่มีลายเซ็น
7	เปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบไม่เพียงพอ	Disclosure	ไม่แสดง aging, NPL ratio, การจัดชั้น

📋 ตัวอย่าง: Risk Factors ของเงินรับฝากสมาชิก¶

#	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	สาเหตุย่อย
1	เงินรับฝาก understated เนื่องจากบันทึกไม่ครบ	C	เงินที่สมาชิกฝากแต่ระบบไม่บันทึก / cutoff ผิด
2	ดอกเบี้ยจ่ายเงินรับฝาก understated	A, C	คำนวณดอกเบี้ยผิด / อัตราในโปรแกรมไม่ตรงประกาศ
3	เงินรับฝากบันทึก ผิดงวด ใกล้วันสิ้นปี	Cu	ไม่มี cutoff procedures
4	เปิดเผยข้อมูลประเภทเงินรับฝาก/ดอกเบี้ยจ่าย ไม่ครบ	Disclosure	ไม่แยกประเภท ออมทรัพย์/ประจำ/ฝากกระแส

📋 ตัวอย่าง: Risk Factors ของเงินสดและเงินฝากธนาคาร¶

#	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	สาเหตุย่อย
1	เงินสด overstated เนื่องจากยักยอกแต่ไม่ได้ลด balance	E	ไม่มี surprise count / ผู้ดูแลคนเดียว
2	เงินฝากธนาคาร overstated เนื่องจากเช็คที่ออกแล้วยังไม่ได้บันทึก	E, Cu	ไม่ทำ bank reconciliation
3	เงินฝากธนาคาร understated เนื่องจากเงินที่โอนเข้าแล้วยังไม่บันทึก	C	ไม่ทำ bank reconciliation

📋 ตัวอย่าง: Risk Factors ของทุนเรือนหุ้น¶

#	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Risk)	Assertion	สาเหตุย่อย
1	ทุนเรือนหุ้น overstated เนื่องจากมีหุ้นของสมาชิกที่ลาออกแล้วยังไม่ตัด	E	ไม่ติดตามสถานะสมาชิก
2	ทุนเรือนหุ้น understated จากการหักหุ้นที่ไม่ตรงตามระเบียบ	C, A	บันทึกการขายหุ้นผิด

เคล็ดลับ: Two-Direction Analysis

สำหรับทุก material account — ผู้สอบบัญชีต้องคิดว่า "จะ overstated ได้อย่างไร?" และ "จะ understated ได้อย่างไร?" เสมอ

เช่น ลูกหนี้เงินกู้:

Over → ghost loans (E), ค่าเผื่อต่ำ (V&A), รับรู้ดอกเบี้ย NPL ผิด (A)
Under → cutoff ผิด (C), ตัดหนี้สูญที่ยังเก็บได้ (C)

ขั้นตอนที่ 4: วิเคราะห์ปัจจัยเสี่ยง — คำนวณ Inherent Risk¶

หลังระบุแล้ว → คำนวณคะแนนความเสี่ยงสืบเนื่อง โดย ยังไม่นำระบบควบคุมภายในมาคิด

🧮 สูตรคำนวณ (ตามคู่มือกตส.)¶

$$\text{Inherent Risk} = \frac{\text{Impact} + \text{Likelihood}}{2}$$

Impact (ผลกระทบ) — 3 ระดับ:

ระดับ	คะแนน	ความหมาย
Low	1	ผลกระทบต่องบการเงินน้อย
Medium	2	ผลกระทบปานกลาง
High	3	ผลกระทบสูง — กระทบ material

Likelihood (โอกาสเกิด) — 4 ระดับ:

ระดับ	คะแนน	ความหมาย
Unlikely	1	ไม่น่าจะเกิด
Possible	2	เป็นไปได้
Probable	3	น่าจะเกิด
Virtually	4	เกิดขึ้นแน่ๆ

🎨 3 ระดับสี (Risk Heatmap)¶

ช่วงคะแนน	ระดับ	สี
0 - 1.50	ต่ำ	🟢 เขียว
1.51 - 2.10	ปานกลาง	🟡 เหลือง
2.11 - 3.50	สูง	🔴 แดง

📊 ตัวอย่างการคำนวณ¶

จากปัจจัยเสี่ยงข้อ 3 ของลูกหนี้เงินกู้: "ลูกหนี้เงินกู้สุทธิ overstated เนื่องจากค่าเผื่อต่ำเกินไป (V&A)"

Impact = 3 (สูง — กระทบมูลค่าลูกหนี้สุทธิและกำไรสุทธิ)
Likelihood = 2 (เป็นไปได้ เพราะใช้ดุลพินิจในการประมาณการ)
Inherent Risk = (3 + 2) ÷ 2 = 2.5 → 🔴 สูง

ขั้นตอนที่ 5: ประมาณ Residual Risk (ความเสี่ยงที่เหลืออยู่)¶

ขั้นนี้คือการ นำระบบควบคุมภายในมาพิจารณา — ดูว่าสหกรณ์มีกิจกรรมควบคุมที่ลด Inherent Risk ได้หรือไม่ แล้วประเมินใหม่

🔄 วิธีคิด¶

Inherent Risk (ก่อนพิจารณา IC)  ─────►  ดูระบบควบคุมภายใน  ─────►  Residual Risk (หลังพิจารณา IC)
                                                                   │
                                                                   ├─ ถ้า IC ดี → Residual ลดลง
                                                                   ├─ ถ้า IC ปานกลาง → ลดบางส่วน
                                                                   └─ ถ้าไม่มี IC → Residual = Inherent

📊 ตัวอย่างต่อจากข้างบน¶

ปัจจัยเสี่ยงข้อ 3: "ลูกหนี้สุทธิ overstated เนื่องจากค่าเผื่อต่ำเกิน (V&A)"

	Impact	Likelihood	Risk
Inherent (ก่อน IC)	3	2	2.5 🔴
กิจกรรมควบคุมที่พบ	สหกรณ์มีระบบจัดชั้นอัตโนมัติ + สอบทานโดยฝ่ายบัญชีรายเดือน
Residual (หลัง IC)	3	1	2.0 🟡

→ ลดลงจากระดับ สูง เป็น ปานกลาง

📊 Sign of Assertion — สิ่งที่กรรมการรับรองไว้ (3 กลุ่ม)¶

ตาม TSA 315 ผู้สอบบัญชีต้องเชื่อมโยงปัจจัยเสี่ยงกับ assertion ที่กรรมการดำเนินการสหกรณ์ได้ให้การรับรองไว้ในงบการเงิน:

กลุ่มที่ 1: Class of Transaction (ประเภทรายการสำหรับงวด)¶

ตัวย่อ	Assertion	คำอธิบาย
O	Occurrence	รายการเกิดขึ้นจริงและเกี่ยวข้องกับสหกรณ์
C	Completeness	บันทึกครบทุกรายการที่ควรบันทึก
A	Accuracy	บันทึกจำนวนเงินถูกต้อง
Cu	Cutoff	บันทึกในงวดที่ถูกต้อง
Cl	Classification	จัดประเภทถูกต้อง

กลุ่มที่ 2: Account Balance (ยอดคงเหลือ ณ วันสิ้นงวด)¶

ตัวย่อ	Assertion	คำอธิบาย
E	Existence	สินทรัพย์/หนี้สิน/ทุน มีอยู่จริง
R&O	Rights & Obligations	สหกรณ์ถือสิทธิ์/มีหนี้ที่ผูกพันจริง
C	Completeness	ยอดคงเหลือทั้งหมดถูกบันทึก
V&A	Valuation & Allocation	แสดงมูลค่าเหมาะสม

กลุ่มที่ 3: Disclosure & Presentation (การแสดงรายการ)¶

ตัวย่อ	Assertion
O&R	Occurrence + Rights & Obligations
C	Completeness
C&U	Classification & Understandability
A&V	Accuracy & Valuation

📋 รายงานสรุปผลการประเมินความเสี่ยง (เอาต์พุตหลัก)¶

หลังประเมินครบทุกธุรกิจของสหกรณ์ → จัดทำรายงานสรุปเก็บใน working papers

ตัวอย่าง: รายงานสรุปผลการประเมินความเสี่ยง — สหกรณ์ออมทรัพย์ตัวอย่าง จำกัด¶

#	ปัจจัยเสี่ยง (Financial Reporting Risk)	Assertion	Inherent	กิจกรรมควบคุม	Residual	ระดับ
1	ลูกหนี้เงินกู้ overstated จาก ghost loans	E	3.0	แบ่งแยกหน้าที่ + รายงานการประชุม กก.	2.0	🟡 ปานกลาง
2	ลูกหนี้เงินกู้ understated (cutoff)	C, Cu	1.5	ไม่มี	1.5	🟢 ต่ำ
3	ลูกหนี้สุทธิ overstated จากค่าเผื่อต่ำ	V&A	2.5	จัดชั้นอัตโนมัติ + สอบทานรายเดือน	2.0	🟡 ปานกลาง
4	ดอกเบี้ยรับ overstated (NPL accrual)	A	2.5	ระงับรับรู้อัตโนมัติในระบบ	1.5	🟢 ต่ำ
5	ลูกหนี้จัดประเภทผิด (current/non-current)	Cl	2.0	ไม่มี	2.0	🟡 ปานกลาง
6	สิทธิ์ตามกฎหมายในลูกหนี้ไม่ครบ	R&O	2.0	ตรวจสอบสัญญาก่อนปล่อยกู้	1.5	🟢 ต่ำ
7	Disclosure ไม่ครบตามระเบียบ	Disclosure	2.0	ใช้ template กตส.	1.5	🟢 ต่ำ
	เฉลี่ยรวม (ลูกหนี้เงินกู้)				1.71	🟡 ปานกลาง

📐 สูตรคำนวณยอดรวมต่อบัญชี¶

$$\text{Avg Residual Risk} = \frac{\sum \text{Residual ทุกปัจจัย}}{\text{จำนวนปัจจัยเสี่ยง}}$$

🎯 การใช้ผลประเมิน — ตอบสนองตามระดับความเสี่ยง (TSA 330)¶

ตามคู่มือกตส. + TSA 330 ผู้สอบบัญชีจะกำหนด วิธีตรวจสอบ ให้สอดคล้องกับระดับ Residual Risk:

ระดับ	กลยุทธ์การตรวจ	วิธีหลัก
🟢 ต่ำ	เชื่อ IC → ลดเนื้อหาสาระ	Test of Controls + Analytical Procedures
🟡 ปานกลาง	ผสม	TOC (เพื่อยืนยัน IC) + Substantive Procedures บางส่วน
🔴 สูง	ไม่เชื่อ IC → เน้นเนื้อหา	Substantive Procedures หนัก ณ วันสิ้นปี + อาจร่วม TOC

อย่าลืม! กรณีที่ต้องเปลี่ยนแผนกลางคัน

หากระหว่างปฏิบัติงานพบ:

หลักฐานแย้งกับการประเมินเดิม
การควบคุมภายในไม่มีประสิทธิผลจริง
misstatement มากกว่าที่คาด

→ ต้องปรับการประเมินความเสี่ยงและแผนการสอบบัญชี ให้สอดคล้อง (TSA 315 ย่อหน้า 31)

💰 ความมีสาระสำคัญ (Materiality) — TSA 320¶

ความเสี่ยงต้องประเมินคู่กับ ความมีสาระสำคัญ เพื่อกำหนดว่า "อะไรเรียกว่าผิดพลาดมาก"

3 ระดับของ Materiality¶

ระดับ	ใช้ทำอะไร	แนวทางคำนวณ (rule of thumb)
Overall Materiality	กำหนดที่ระดับงบการเงิน	0.5-1% ของสินทรัพย์รวม / 5% ของกำไรสุทธิ
Performance Materiality	ลดลงเพื่อ buffer (ใช้วางแผน sample)	50-75% ของ Overall
Specific (Lower) Materiality	สำหรับรายการที่อ่อนไหวเฉพาะ	กำหนดเฉพาะ เช่น เงินรับฝาก

Benchmark สำหรับสหกรณ์ออมทรัพย์

สหกรณ์ออมทรัพย์ — แนะนำใช้ สินทรัพย์รวม หรือ เงินรับฝาก เป็น benchmark (ไม่ใช้กำไร เพราะกำไรมีความผันผวนสูง และสหกรณ์ไม่ใช่เพื่อแสวงหากำไรสูงสุด)

Specific Materiality สำหรับ:

เงินรับฝากสมาชิก — ต่ำมาก (ความเสียหายต่อความเชื่อมั่นสมาชิก)
ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ — ต่ำมาก (กระทบกำไรสุทธิและการจัดสรร)

⚠️ การประเมินความเสี่ยงจากการทุจริต (TSA 240)¶

นอกจาก inherent + control risk แบบทั่วไป TSA 240 บังคับให้ผู้สอบบัญชีพิจารณา ความเสี่ยงจากการทุจริต เป็นพิเศษ ซึ่งสำคัญมากในสหกรณ์ออมทรัพย์ที่มีเงินสด/เงินรับฝากจำนวนมาก

Fraud Triangle — 3 ปัจจัยที่ต้องประเมิน¶

              ┌──────────────────┐
              │   Pressure       │
              │  (แรงกดดัน)        │
              └────────┬─────────┘
                       │
                  ┌────┴────┐
                  │  FRAUD  │
                  └────┬────┘
                       │
       ┌───────────────┼───────────────┐
       │                               │
┌──────────────┐                ┌──────────────┐
│ Opportunity  │                │ Rationalization│
│  (โอกาส)      │                │ (การให้เหตุผล) │
└──────────────┘                └──────────────┘

Fraud Risks ที่พบบ่อยในสหกรณ์ออมทรัพย์¶

แต่ละ fraud risk ควรเขียนในเชิง financial impact ด้วย:

Fraud Risk	Financial Impact + Assertion
Ghost Loans	ลูกหนี้เงินกู้ overstated (E) — ลูกหนี้ไม่มีตัวตนจริง
Related Party Loans	ลูกหนี้เงินกู้ classification ผิด (Cl, Disclosure) — ไม่เปิดเผยเป็น related party
Manipulated Allowance	ลูกหนี้สุทธิ overstated (V&A) + กำไรสุทธิ overstated
Hidden NPL via TDR	ลูกหนี้สุทธิ overstated (V&A) — ค่าเผื่อต่ำเกินจาก reset ชั้น
Round-tripping	ลูกหนี้สุทธิ overstated (V&A, E) — บัญชีเทียมว่าได้ชำระ
เงินสดยักยอก	เงินสด overstated (E) — balance ไม่ตรงกับของจริง

กรณีพบทุจริต ต้องรายงานทันที

ตาม มาตรา 22 พ.ร.บ.สหกรณ์ พ.ศ. 2542 + ระเบียบสอบบัญชี 2562 — เมื่อพบทุจริต ผู้สอบบัญชี:

เข้าตรวจสอบโดยพลัน ที่ทราบ
รายงานข้อสังเกตเป็นหนังสือถึง ประธานกรรมการสหกรณ์
แจ้ง กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ทราบทันที (สำนักงานในพื้นที่ / กองกำกับการสอบบัญชีฯ)

✅ Checklist การประเมินความเสี่ยง¶

ก่อนปิดขั้นตอนนี้และไปทำแผนการสอบบัญชีโดยรวม ผู้สอบบัญชีต้อง confirm ว่าได้ทำสิ่งต่อไปนี้ครบ:

[ ] วิเคราะห์โครงสร้างเงินทุนของสหกรณ์ + จัดทำกระดาษทำการ
[ ] Scan ธุรกรรมเชิงลึกทุกธุรกิจของสหกรณ์ + จัดทำกระดาษทำการ
[ ] ทำความเข้าใจระบบควบคุมภายใน (5 องค์ประกอบ) — ใช้วิธีอื่นนอกเหนือจากสอบถาม
[ ] ระบุปัจจัยเสี่ยงในเชิง Financial Reporting Risk (ไม่ใช่แค่ operational deficiency)
[ ] คิด Two-Direction Analysis — ทุก material account ดูทั้ง overstated และ understated
[ ] เชื่อมโยงปัจจัยเสี่ยงกับ assertions (E, C, A, Cu, Cl, R&O, V&A, Disclosure)
[ ] ระบุ root cause / operational deficiency เป็นคอลัมน์แยก
[ ] คำนวณ Inherent Risk + Residual Risk + ใส่สี
[ ] กำหนด Materiality (Overall + Performance + Specific)
[ ] พิจารณาความเสี่ยงจากการทุจริต (TSA 240) ในเชิง financial impact
[ ] ระบุ "Significant Risks" ที่ต้องตรวจเป็นพิเศษ
[ ] จัดทำรายงานสรุปผลประเมินความเสี่ยง + ลงนาม
[ ] เก็บเอกสารทั้งหมดในกระดาษทำการ (ก่อนเข้าตรวจระหว่างปี)

🎯 ข้อสังเกตจากดุลพินิจมืออาชีพ¶

จากประสบการณ์ตรวจสอบสหกรณ์ ขอเน้นจุดสำคัญ:

คู่มือกตส. ปี 2560 ใช้ตัวอย่างเป็น operational — เช่น "เจ้าหน้าที่คนเดียวทำหลายหน้าที่" ซึ่งจริงๆ เป็น root cause ของ financial risk หลายตัว (ghost loans → E, manipulated reports → V&A) ผู้สอบบัญชีต้อง translate ให้เป็น financial risk ที่ผูกกับ assertion
Significant Risk ต้องตรวจเป็นพิเศษ — ตาม TSA 315 ย่อหน้า 27 ความเสี่ยงที่เกี่ยวข้องกับ (ก) การทุจริต (ข) การประมาณการที่ใช้ดุลพินิจสูง (ค) related party transactions (ง) รายการไม่ปกติ → ต้องไม่ใช้แค่ analytical procedures ต้องมี substantive procedures เฉพาะ
Risk-based Sampling — ขนาด sample ที่ tested ในแต่ละบัญชี ควรผันแปรตามระดับความเสี่ยงที่ประเมิน ไม่ใช่ใช้สูตรเดียวกันหมด
Significant Risks ในสหกรณ์ออมทรัพย์ที่ต้องระวัง:
- ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (V&A) — ใช้ดุลพินิจสูง
- การจัดชั้น NPL/TDR (V&A) — มีการ override บ่อย
- ดอกเบี้ยค้างรับ (E, V&A) — มี cutoff issues
- Related party transactions ของกรรมการ — Disclosure
อย่าทำเป็นพิธีกรรม — การประเมินความเสี่ยงเป็น iterative process ไม่ใช่ checkbox ทำครั้งเดียวจบ ตลอดการตรวจสอบควรกลับมา revisit เสมอ
Documentation สำคัญสุด — ตาม TSA 230 ทุกการตัดสินใจในการประเมินต้องมี rationale เป็นเอกสาร เพื่อรองรับ EQR และ peer review

⬅️ ก่อนหน้า: 📚 ระเบียบและประกาศที่เกี่ยวข้อง
➡️ ถัดไป: 📋 แผนการสอบบัญชีโดยรวม

ดู section อื่น:

แหล่งอ้างอิง

เอกสาร #12: คู่มือ เรื่อง การประเมินความเสี่ยงในการสอบบัญชี (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ธันวาคม 2560)
เอกสาร #16: แนวปฏิบัติ เรื่อง ระบบการสอบบัญชีสหกรณ์โดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาตหรือบุคคลอื่น (ระบบ 5.3)
TSA 200 — วัตถุประสงค์โดยรวมของผู้สอบบัญชีรับอนุญาต (Audit Risk Model)
TSA 240 — ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริต
TSA 265 — การสื่อสารข้อบกพร่องของการควบคุมภายใน
TSA 315 (ปรับปรุง) — การระบุและประเมินความเสี่ยง (Risk of Material Misstatement)
TSA 320 — ความมีสาระสำคัญในการวางแผน
TSA 330 — วิธีปฏิบัติของผู้สอบบัญชีในการตอบสนองต่อความเสี่ยง
TSA 450 — การประเมินการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงที่พบระหว่างการตรวจสอบ