ภาคผนวก: 3 กรณีพิเศษ¶

ภาพรวม

หน้านี้แสดง แนวทางการจัดทำงบการเงินสำหรับ 3 กรณีพิเศษ ของสหกรณ์ออมทรัพย์และเครดิตยูเนี่ยน ตามภาคผนวกของคู่มือการจัดทำงบการเงิน (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์, ก.พ. 2557):

สหกรณ์ตกค้างการตรวจสอบ — สหกรณ์ที่ไม่สามารถจัดทำงบการเงินให้ผู้สอบบัญชีตรวจสอบได้ทันในรอบปีบัญชีที่กำหนด
สหกรณ์เปลี่ยนปีทางบัญชี — สหกรณ์ที่เปลี่ยนรอบระยะเวลาบัญชีไปจากเดิม
สหกรณ์จัดตั้งใหม่ — สหกรณ์ที่จดทะเบียนจัดตั้งใหม่และถึงวันสิ้นสุดปีทางบัญชีเป็นครั้งแรก

กรณีที่ 1: สหกรณ์ตกค้างการตรวจสอบ¶

นิยาม¶

สหกรณ์ตกค้างการตรวจสอบบัญชี หมายถึง สหกรณ์ที่ไม่สามารถจัดทำงบการเงินให้ผู้สอบบัญชีตรวจสอบและแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ทันภายในรอบปีบัญชีที่กำหนดไว้

หลักการจัดทำงบการเงิน¶

ให้จัดทำงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงินของทุกปีที่ตรวจสอบได้รวมทั้งหมดไว้เป็นชุดเดียว โดยแสดงข้อมูลของแต่ละปีตั้งแต่ปีปัจจุบันที่ตรวจสอบได้ย้อนไปหาปีแรกที่ตกค้างการตรวจสอบ

ข้อยกเว้น — งบกระแสเงินสด

งบกระแสเงินสด อนุโลมให้แสดงข้อมูลเฉพาะปีปัจจุบันที่ตรวจสอบได้

ตัวอย่าง: สหกรณ์ตกค้างตั้งแต่ปี 2555 ตรวจสอบได้ในปีปัจจุบัน (2557)¶

งบแสดงฐานะการเงิน¶

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
                  งบแสดงฐานะการเงิน
        ณ วันที่ 31 มีนาคม 2557, 2556 และ 2555

รายการ	หมายเหตุ	ปี 2557 (บาท)	ปี 2556 (บาท)	ปี 2555 (บาท)
สินทรัพย์
สินทรัพย์หมุนเวียน
เงินสดและเงินฝากธนาคาร	3	............	............	............
.........................................		............	............	............
ฯลฯ

งบกำไรขาดทุน¶

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
                  งบกำไรขาดทุน
   สำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม 2557, 2556 และ 2555

รายการ	ปี 2557 (บาท)	%	ปี 2556 (บาท)	%	ปี 2555 (บาท)	%
รายได้ดอกเบี้ยและผลตอบแทนจากเงินลงทุน
ดอกเบี้ยรับเงินให้กู้	............	...	............	...	............	...
ดอกเบี้ยรับเงินฝาก	............	...	............	...	............	...
ฯลฯ

งบกระแสเงินสด¶

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
                  งบกระแสเงินสด
        สำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม 2557

รายการ	ปี 2557 (บาท)
กระแสเงินสดจากกิจกรรมดำเนินงาน
กำไร (ขาดทุน) สุทธิ	............
รายการปรับปรุงเพื่อกระทบยอดกำไร (ขาดทุน) สุทธิเป็นเงินสดสุทธิจากกิจกรรมดำเนินงาน
ค่าเสื่อมราคาอาคารและอุปกรณ์	............
หนี้สงสัยจะสูญลูกหนี้	............
ฯลฯ

หมายเหตุประกอบงบการเงิน¶

ข้อ	หัวข้อ	หมายเหตุ
1	สรุปนโยบายการบัญชีที่สำคัญ	กรณีปีใดสหกรณ์ปฏิบัติแตกต่างไปจากปีอื่น ให้ระบุปีและข้อความที่จำเป็นต้องเปิดเผยให้ชัดเจน
2	ระยะเวลาที่ตกค้าง	"สหกรณ์ตกค้างการตรวจสอบบัญชีตั้งแต่ปี 2555 ในปีปัจจุบันจึงนำเสนองบการเงินรวม 3 ปี คือ ปีทางบัญชี 31 มีนาคม 2557, 2556 และ 2555 ตามลำดับ"
3+	รายการต่าง ๆ	แสดงข้อมูลของแต่ละปี (3 คอลัมน์)

ข้อสังเกต¶

หลักการจัดทำงบการเงินกรณีตกค้าง

รายการต่าง ๆ ในงบการเงิน ให้เป็นไปตามรูปแบบในการจัดทำงบการเงินกรณีปกติ
การแสดงรายการของแต่ละปี — ใช้ปีปัจจุบันที่ตรวจสอบได้แสดงเป็นปีแรก แล้วถอยหลังไปยังปีต่อ ๆ ไปจนถึงปีแรกที่ตกค้าง
งบกระแสเงินสด — แสดงรายการเฉพาะปีปัจจุบันที่ตรวจสอบได้
ไม่ต้องนำข้อมูลของปีก่อนปีที่ตกค้างมาแสดงเปรียบเทียบ
การจัดทำหมายเหตุประกอบงบการเงิน:
- สรุปนโยบายการบัญชี — เปิดเผยโดยสรุป กรณีปีใดสหกรณ์ปฏิบัติแตกต่างไปจากปีอื่น ให้ระบุปีและข้อความที่จำเป็นต้องเปิดเผยให้ชัดเจน
- เปิดเผยช่วงระยะเวลาในการดำเนินงานตั้งแต่ปีที่ตกค้างจนถึงปีที่ตรวจสอบได้ ไว้เป็นอีกหัวข้อหนึ่งต่อจากข้อ 1
- การเปิดเผยข้อมูลอื่น ๆ — แสดงรายการที่เป็นจำนวนเงินของแต่ละปีในลักษณะเดียวกับการจัดทำงบการเงิน
การจัดทำงบการเงินปีถัดจากปีปัจจุบันที่สามารถตรวจสอบได้ไปอีกปีหนึ่ง — ให้แสดงข้อมูลเปรียบเทียบกับปีปัจจุบันที่ตรวจสอบได้เช่นเดียวกับงบการเงินกรณีปกติ

กรณีที่ 2: สหกรณ์เปลี่ยนปีทางบัญชี¶

นิยาม¶

สหกรณ์ที่เปลี่ยนปีทางบัญชี หมายถึง สหกรณ์ที่เปลี่ยนรอบระยะเวลาบัญชีไปจากเดิม โดยให้พิจารณาวันที่ที่ปีทางบัญชีใหม่มีผลบังคับใช้ คือ นับตั้งแต่วันที่นายทะเบียนสหกรณ์รับจดทะเบียนแก้ไขข้อบังคับ

แบ่งเป็น 2 กรณีย่อย ตามจังหวะเวลาที่นายทะเบียนสหกรณ์รับจดทะเบียนแก้ไข:

กรณี	จังหวะเวลา	จำนวนงวดที่ต้องปิดบัญชี
2.1	นายทะเบียนรับจดทะเบียนหลังวันสิ้นปีทางบัญชีใหม่ครั้งแรก	2 งวด (12 เดือน + 3 เดือน)
2.2	นายทะเบียนรับจดทะเบียนก่อนวันสิ้นปีทางบัญชีใหม่ครั้งแรก	1 งวด (6 เดือน)

กรณีที่ 2.1: รับจดทะเบียนหลังวันสิ้นปีทางบัญชีใหม่¶

ตัวอย่าง¶

สหกรณ์มีมติประชุมใหญ่สามัญประจำปีเมื่อ 5 มิถุนายน 2556 ให้เปลี่ยนวันสิ้นปีทางบัญชีจาก 31 มีนาคม เป็น 30 มิถุนายน โดยนายทะเบียนสหกรณ์ได้รับจดทะเบียนแก้ไขข้อบังคับเมื่อ 15 สิงหาคม 2556

วันสิ้นปีทางบัญชีเดิม          มีผลบังคับใช้    ปิดบัญชี      ปิดบัญชี
31 ม.ค. 56 ── 5 มิ.ย. 56 ── 30 มิ.ย. 56 ── 15 ส.ค. 56 ── 31 ม.ค. 57 ── 30 มิ.ย. 57
                ▲ ประชุมใหญ่         ▲ นายทะเบียนรับจด   ▲ ครบ 12 เดือน  ▲ ปีทางบัญชีใหม่ (3 เดือน)
                  แก้ไขข้อบังคับ       ทะเบียนแก้ไข

การวิเคราะห์: ณ วันที่ 30 มิถุนายน 2556 การจดทะเบียนแก้ไขข้อบังคับยังไม่มีผลบังคับใช้ การปิดบัญชีตามรอบระยะเวลาบัญชีใหม่ครั้งแรก คือ ณ วันที่ 30 มิถุนายน 2557 ซึ่งจะมีรอบระยะเวลาเกินกว่า 12 เดือน

ดังนั้น สหกรณ์จึงต้องปิดบัญชี 2 ครั้ง:

ครั้งที่ 1 — สำหรับระยะเวลา 12 เดือน: 1 เม.ย. 2556 ถึง 31 มี.ค. 2557 (วันสิ้นปีทางบัญชีเดิม)
ครั้งที่ 2 — สำหรับระยะเวลา 3 เดือน: 1 เม.ย. 2557 ถึง 30 มิ.ย. 2557 (วันสิ้นปีทางบัญชีใหม่)

การจัดทำงบการเงินปีปัจจุบัน¶

ให้จัดทำงบการเงิน 2 ช่วงรวมเป็นชุดเดียว แสดงข้อมูลแยก 2 ช่วงเวลาให้ชัดเจน

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบแสดงฐานะการเงิน
   ณ วันที่ 30 มิถุนายน 2557 และวันที่ 31 มีนาคม 2557

รายการ	หมายเหตุ	30 มิ.ย. 57 (3 เดือน)	31 มี.ค. 57 (12 เดือน)
สินทรัพย์
สินทรัพย์หมุนเวียน
เงินสดและเงินฝากธนาคาร	3	............	............
...........................................		............	............
ฯลฯ

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบกำไรขาดทุน
สำหรับงวด 3 เดือน สิ้นสุดวันที่ 30 มิถุนายน 2557 และสำหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม 2557

รายการ	30 มิ.ย. 57 (3 เดือน)	%	31 มี.ค. 57 (12 เดือน)	%
รายได้ดอกเบี้ยและผลตอบแทนจากเงินลงทุน
ดอกเบี้ยรับเงินให้กู้	............	...	............	...
ฯลฯ

ข้อ 2 ของหมายเหตุประกอบงบการเงิน

"สหกรณ์เปลี่ยนปีทางบัญชีจากวันที่ 31 มีนาคมของทุกปี เป็นวันที่ 30 มิถุนายนของทุกปี ตั้งแต่ปีทางบัญชีสิ้นสุดวันที่ 30 มิถุนายน 2557 เป็นต้นไป โดยมีระยะเวลาดำเนินงานของการเปลี่ยนแปลงปีทางบัญชี รวม 15 เดือน"

การแสดงรายการในงบการเงินปีถัดไป¶

ปีถัดไป	การแสดงรายการ
ปีที่ 1 ถัดไป (สิ้นสุด 30 มิ.ย. 2558 — 12 เดือน)	แสดงรายการเฉพาะปีนี้เพียงปีเดียว ไม่ต้องนำข้อมูล 30 มิ.ย. 2557 มาเปรียบเทียบ เนื่องจากระยะเวลาในการดำเนินงานไม่เท่ากัน
ปีที่ 2 ถัดไป (สิ้นสุด 30 มิ.ย. 2559 — 12 เดือน)	แสดงข้อมูลเปรียบเทียบกับปีก่อน (30 มิ.ย. 2558) เช่นเดียวกับการจัดทำงบการเงินกรณีปกติ

กรณีที่ 2.2: รับจดทะเบียนก่อนวันสิ้นปีทางบัญชีใหม่¶

ตัวอย่าง¶

สหกรณ์มีมติประชุมใหญ่เมื่อ 5 มิถุนายน 2556 ให้เปลี่ยนวันสิ้นปีทางบัญชีจาก 31 มีนาคม เป็น 30 กันยายน โดยนายทะเบียนสหกรณ์รับจดทะเบียนแก้ไขเมื่อ 15 สิงหาคม 2556

วันสิ้นปีทางบัญชีเดิม    มีผลบังคับใช้     ปิดบัญชี           ปิดบัญชี
31 ม.ค. 56 ── 5 มิ.ย. 56 ── 15 ส.ค. 56 ── 30 ก.ย. 56 ── 30 ก.ย. 57
                ▲ ประชุมใหญ่    ▲ นายทะเบียนรับ  ▲ ปีทางบัญชีใหม่   ▲ ครบ 12 เดือน
                  แก้ไขข้อบังคับ   จดทะเบียน         (6 เดือน)

การวิเคราะห์: การเปลี่ยนปีทางบัญชีมีผลก่อนวันที่ 30 กันยายน 2556 (วันสิ้นปีทางบัญชีใหม่ครั้งแรก) ดังนั้น สหกรณ์ปิดบัญชี 1 ครั้งเดียว ต่อจากปีบัญชีเดิม คือ ตั้งแต่ 1 เม.ย. 2556 – 30 ก.ย. 2556 (รอบระยะเวลา 6 เดือน)

การจัดทำงบการเงินปีปัจจุบัน¶

ให้จัดทำงบการเงินตามวันที่สิ้นปีทางบัญชีใหม่ ซึ่งมีรอบระยะเวลาดำเนินงาน 6 เดือน

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบแสดงฐานะการเงิน
            ณ วันที่ 30 กันยายน 2556

รายการ	หมายเหตุ	30 ก.ย. 56 (บาท)
สินทรัพย์
สินทรัพย์หมุนเวียน
เงินสดและเงินฝากธนาคาร	3	............
...........................................		............
ฯลฯ

ไม่ต้องนำข้อมูลปีก่อน (31 มี.ค. 2556) มาเปรียบเทียบ เนื่องจากระยะเวลาในการดำเนินงานไม่เท่ากัน

การแสดงรายการในงบการเงินปีถัดไป¶

ปีถัดไป	การแสดงรายการ
ปีที่ 1 ถัดไป (สิ้นสุด 30 ก.ย. 2557 — 12 เดือน)	แสดงรายการสำหรับรอบ 12 เดือนเพียงปีเดียว — ไม่ต้องนำข้อมูล 30 ก.ย. 2556 มาเปรียบเทียบ
ปีที่ 2 ถัดไป (สิ้นสุด 30 ก.ย. 2558 — 12 เดือน)	แสดงข้อมูลเปรียบเทียบกับปีก่อน (30 ก.ย. 2557) เช่นเดียวกับงบการเงินกรณีปกติ

ข้อสังเกตทั่วไป — กรณีเปลี่ยนปีทางบัญชี¶

หลักการจัดทำงบการเงินกรณีเปลี่ยนปีทางบัญชี

รายการต่าง ๆ ในงบการเงิน ให้เป็นไปตามรูปแบบการจัดทำงบการเงินกรณีปกติ
ไม่ต้องนำข้อมูลของปีก่อนปีที่เปลี่ยนปีทางบัญชีมาแสดงเปรียบเทียบ
การจัดทำหมายเหตุประกอบงบการเงิน:
- สรุปนโยบายการบัญชีที่สำคัญ — กรณีที่ช่วงระยะเวลาก่อนวันที่เปลี่ยนปีทางบัญชีและช่วงระยะเวลาที่เปลี่ยนปีบัญชีใหม่แล้วมีการปฏิบัติแตกต่างกัน ให้ระบุวันที่สิ้นปีทางบัญชีและข้อความที่จำเป็นต้องเปิดเผยให้ชัดเจน
- เปิดเผยช่วงระยะเวลาการดำเนินงานของการเปลี่ยนปีทางบัญชี ไว้เป็นอีกหัวข้อหนึ่งต่อจากข้อ 1
- การเปิดเผยข้อมูลอื่น ๆ — แสดงรายการที่เป็นจำนวนเงินในลักษณะเดียวกับการจัดทำงบการเงิน

กรณีที่ 3: สหกรณ์จัดตั้งใหม่¶

นิยาม¶

สหกรณ์ที่จัดตั้งใหม่และถึงวันสิ้นสุดปีทางบัญชีเป็นครั้งแรก ให้จัดทำงบการเงินและหมายเหตุประกอบงบการเงินแสดงข้อมูล ณ วันสิ้นสุดปีทางบัญชี

ตัวอย่าง¶

สหกรณ์จดทะเบียนจัดตั้งเมื่อ 1 มกราคม 2556 โดยกำหนดปีทางบัญชีสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม ของทุกปี

→ ปีทางบัญชีแรก = ระยะเวลา 3 เดือน (1 ม.ค. 2556 – 31 มี.ค. 2556)

การจัดทำงบการเงิน¶

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบแสดงฐานะการเงิน
            ณ วันที่ 31 มีนาคม 2556

รายการ	หมายเหตุ	31 มี.ค. 56 (บาท)
สินทรัพย์
สินทรัพย์หมุนเวียน
เงินสดและเงินฝากธนาคาร	3	............
..........................................		............
ฯลฯ

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบกำไรขาดทุน
       สำหรับงวด 3 เดือนสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม 2556

รายการ	31 มี.ค. 56 (บาท)	%
รายได้ดอกเบี้ยและผลตอบแทนจากเงินลงทุน
ดอกเบี้ยรับเงินให้กู้	............	...
ฯลฯ

สหกรณ์ออมทรัพย์.................................................. จำกัด
              งบกระแสเงินสด
       สำหรับงวด 3 เดือนสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคม 2556

รายการ	31 มี.ค. 56 (บาท)
กระแสเงินสดจากกิจกรรมดำเนินงาน
กำไร (ขาดทุน) สุทธิ	............
รายการปรับปรุงเพื่อกระทบยอดกำไร (ขาดทุน) สุทธิเป็นเงินสดสุทธิจากกิจกรรมดำเนินงาน
ค่าเสื่อมราคาอาคารและอุปกรณ์	............
ฯลฯ

การเปิดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน¶

ให้เปิดเผยช่วงระยะเวลาในการดำเนินงานของสหกรณ์ไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงินเป็นอีกหัวข้อหนึ่งต่อจากข้อ 1 สรุปนโยบายการบัญชีที่สำคัญ ตามตัวอย่างดังนี้:

"สหกรณ์ได้รับการจดทะเบียนเมื่อวันที่ 1 มกราคม 2556 โดยมีปีทางบัญชีสิ้นสุดวันที่ 31 มีนาคมของทุกปี ในปีปัจจุบันมีระยะเวลาในการดำเนินงานรวม 3 เดือน"

การแสดงรายการในงบการเงินปีถัดไป¶

ปีถัดไป	การแสดงรายการ
ปีที่ 1 ถัดไป (สิ้นสุด 31 มี.ค. 2557 — 12 เดือน)	แสดงรายการสำหรับรอบ 12 เดือนเพียงปีเดียว — ไม่ต้องนำข้อมูล 31 มี.ค. 2556 มาเปรียบเทียบ เนื่องจากระยะเวลาไม่เท่ากับงบการเงินปีแรก
ปีที่ 2 ถัดไป (สิ้นสุด 31 มี.ค. 2558 — 12 เดือน)	แสดงงบการเงินเปรียบเทียบกับปีก่อน (31 มี.ค. 2557) เช่นเดียวกับการจัดทำงบการเงินกรณีปกติ

ข้อสังเกตเพิ่มเติม — Edge Cases¶

Edge Cases ของสหกรณ์จัดตั้งใหม่

กรณี	งบที่ต้องจัดทำ
ยังไม่ดำเนินธุรกิจ แต่มีรายการรับ-จ่ายเงิน (เช่น รับค่าธรรมเนียมแรกเข้า รับเงินค่าหุ้น)	จัดทำเฉพาะงบแสดงฐานะการเงิน — ไม่ต้องจัดทำงบกำไรขาดทุน
ยังไม่ดำเนินธุรกิจหลัก แต่มีการรับเงินฝากจากสมาชิก (มีค่าใช้จ่ายดำเนินงาน)	จัดทำเฉพาะงบแสดงฐานะการเงิน — ไม่ต้องจัดทำงบกำไรขาดทุนและงบกระแสเงินสด
จัดตั้งในปีก่อน แต่เริ่มดำเนินธุรกิจในปีปัจจุบัน	จัดทำงบแสดงฐานะการเงินเปรียบเทียบ 2 ปี + งบกำไรขาดทุนและงบกระแสเงินสดเฉพาะปีปัจจุบัน (ไม่ต้องแสดงข้อมูลเปรียบเทียบของปีก่อนเป็น 0.00)

ตารางสรุป 3 กรณีพิเศษ¶

กรณี	จำนวนช่วงเวลา	ลักษณะการแสดงข้อมูล
1. ตกค้างการตรวจสอบ	หลายปีรวมในชุดเดียว	งบแสดงฐานะ + กำไรขาดทุน — แสดงทุกปี (ปีปัจจุบัน → ปีตกค้างแรก) / งบกระแสเงินสด — เฉพาะปีปัจจุบัน
2.1 เปลี่ยนปี (รับจดทะเบียนหลัง)	2 ช่วง (12 เดือน + 3 เดือน)	แสดงคู่กัน — ระยะเวลารวม 15 เดือน
2.2 เปลี่ยนปี (รับจดทะเบียนก่อน)	1 ช่วง (6 เดือน)	แสดงงวดเดียว — ไม่เปรียบเทียบปีก่อน
3. จัดตั้งใหม่	1 ช่วง (สั้นกว่า 12 เดือน)	แสดงงวดเดียว — เปิดเผยช่วงระยะเวลาในหมายเหตุข้อ 2

หมายเหตุสำหรับผู้สอบบัญชี¶

ประเด็นการตรวจสอบกรณีพิเศษ

ผู้สอบบัญชีต้องตรวจสอบ:

การระบุประเภทกรณีพิเศษ — สหกรณ์อยู่ในกรณีใด (ตกค้าง / เปลี่ยนปี / จัดตั้งใหม่)
กรณีตกค้าง — งบหลายปีในชุดเดียว / งบกระแสเงินสดเฉพาะปีปัจจุบัน / ไม่นำข้อมูลก่อนปีตกค้างมาเปรียบเทียบ
กรณีเปลี่ยนปี — พิจารณาวันที่นายทะเบียนรับจดทะเบียนแก้ไขข้อบังคับเป็นเกณฑ์แบ่งกรณี 2.1 vs 2.2
กรณีจัดตั้งใหม่ — ตรวจสอบว่ามีการดำเนินธุรกิจหลักหรือไม่ (มีผลต่อการจัดทำงบกำไรขาดทุนและงบกระแสเงินสด)
หมายเหตุประกอบงบการเงินข้อ 2 — เปิดเผยช่วงระยะเวลาดำเนินงานที่ผิดปกติให้ชัดเจน
การเปรียบเทียบกับปีก่อน — กรณีระยะเวลาไม่เท่ากัน ไม่ต้องนำมาเปรียบเทียบ
ความต่อเนื่องของนโยบายบัญชี — กรณีตกค้างหลายปี ตรวจสอบว่าใช้นโยบายเดียวกันทุกปีหรือไม่

⬅️ กลับไปหมายเหตุประกอบงบการเงิน | กลับไปภาพรวม ⬅️

🏠 กลับหน้าหลัก